Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2009 г. N 13АП-173/2007

г. Санкт-Петербург

17 февраля 2009 г.

Дело N А56-13415/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 февраля 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л.В.Зотеевой

судей Г.В. Борисовой, А.Б. Семеновой

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Денисюк М.И.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-8255/2008) ИФНС России по Волосовскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2008 по делу N А56-13415/2006 (судья Звонарева Ю.Н.), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Сельцо"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Волосовскому району Ленинградской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): предст. Гордеева К.Е. - доверенность от 12.09.2007

от ответчика (должника): предст. Федотова Л.Н. - доверенность N 3 от 12.01.2009, предст. Ермишкина Э.Ю. - доверенность N 2 от 12.01.2009

установил:

Закрытое акционерное общество "Сельцо" (далее - Общество, ЗАО "Сельцо") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Волосовскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 15.02.2005 N 43 и требования об уплате налоговой санкции от 15.02.2005 N 5/103.

Решением суда первой инстанции от 22.11.2006, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2007, требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления пеней в сумме 137107 руб. 39 коп. В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.09.2007 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления Закрытого акционерного общества "СЕЛЬЦО" отменены. В этой части дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 20.06.2008 заявление ЗАО "Сельцо" удовлетворено частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение ИФНС России по Волосовскому району Ленинградской области в части:

- применения налоговых санкций, предусмотренных статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ;

- начисления пеней в сумме 1511657 руб.34 коп.;

- начисления налога на доходы физических лиц в сумме 978213 руб.52 коп.

Требование от 15.02.2005 N 5/103 об уплате налоговой санкции признано недействительным в полном объеме.

В удовлетворении остальной части заявления ЗАО "СЕЛЬЦО" отказано.

Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой, с учетом сделанных уточнений, просила решение от 20.06.2008 в удовлетворенной части заявления отменить. По мнению подателя жалобы, Инспекцией правомерно включено в итоговую сумму начисленного НДФЛ, указанного в расчете пеней, сальдо на начало проверки в сумме 1 184 703,44 руб., общая сумма задолженности определена налоговым органом на основании главной книги, представленной Обществом. Инспекция также считает, что привлечение налогового агента к ответственности на основании статей 123 и 126 НК РФ правомерно, вина Общества во вменяемом ему налоговом правонарушении подтверждается материалами дела.

ЗАО "Сельцо" доводы жалобы отклонило, просило пересмотреть решение суда первой инстанции в полном объеме, так как не согласно с выводами суда о доказанности налоговым органом наличия у Общества задолженности по налогу на доходы физических лиц. Общество считает, что имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают удержание налога у физических лиц в начисленном размере. При составлении акта сверки расчетов ЗАО соглашалось лишь с фактом начисления, но не удержания налога. Кроме того, Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало, что акт сверки расчетов от 17.05.2007 подписан со стороны ЗАО не уполномоченным лицом.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 28.01.2009 до 03.02.2009 13 час. 40 мин. в целях мирного урегулирования спора. Представитель Общества пояснил, что сумма налога на доходы физических лиц и пеней на основании оспариваемого решения уплачены ЗАО "Сельцо" в полном объеме (данный факт представителями Инспекции не опровергнут) и в случае отказа Инспекции от апелляционной жалобы, Общество не будет настаивать на пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме.

03.02.2009 судебное заседание продолжено с участием представителей сторон.

После перерыва от инспекции поступило заявление о признании иска ЗАО "Сельцо" в части доначисления 205946 руб. налога, 938322,58 пеней и 41189,29 руб. штрафа. В остальной части инспекция считает оспариваемое решение и требование законными, поддерживает апелляционную жалобу.

Общество жалобу Инспекции отклонило по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнении к нему, возражало относительно пересмотра решения суда только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 27.08.2001 по 28.12.2004.

В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений, о чем составил акт от 01.02.2005 N 5.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция приняла решение от 15.02.2005 N 43 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 489393 руб. 89 коп., а также по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 7300 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 2446969 руб. 44 коп. НДФЛ и 1648764 руб. 73 коп. пеней.

Основанием для доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности явились выводы Инспекции о том, что Общество, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 1 части 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ не исполнило обязанность по своевременному перечислению сумм удержанного НДФЛ. Задолженность по налогу, удержанному с доходов физических лиц, на 28.12.2004 по расчетам налогового органа составила 2653459 руб. 36 коп. Кроме того, Инспекция посчитала, что Обществом не представлены сведения за 2002 год о доходах 146 физических лиц, полученных от продажи акций ЗАО "Сельцо".

Требованием от 15.02.2005 N 5/103 заявителю предложено в срок до 25.02.2005 уплатить налоговые санкций в размере 496693 руб. 89 коп.

Посчитав решение налогового органа от 15.02.2005 N 43 и требование об уплате налоговой санкции от 15.02.2005 N 5/103 незаконными, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя частично заявление Общества, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемые акты не соответствуют требованиям статей 75, 101 и 108 НК РФ. При этом суд посчитал правомерным доначисление ЗАО "Сельцо" суммы НДФЛ в размере 1 468 755,92 руб.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, пояснения представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене в неудовлетворенной части заявления Общества в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения и свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Доказательствами, подтверждающими наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика состава налогового правонарушения, в силу статей 100, 101 НК РФ являются акт проверки и решение, в которых должны быть указаны документально подтвержденные факты установленного налоговым органом правонарушения.

Как указано в акте выездной налоговой проверки от 01.02.2005 N 5 (том 1, л.д. 13-17), проверка проводилась выборочным методом проверки первичных бухгалтерских документов за период с 27 августа 2001 года по 28 декабря 2004 года. Как следует из акта, при проверке использовались главная книга, банковские и кассовые документы, авансовые отчеты, приказы по основной деятельности, налоговые карточки, заявления на предоставление стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, лицевые счета, индивидуальные карточки учета начисленных выплат и иных вознаграждений.

По итогам проверки Инспекцией сделан вывод о том, что налоговым агентом не был удержан в результате невключения в доход оплаты за обучение в учебном заведении за Парфенову К.Л. и Кулиеву К.В. за 2004 г. налог на доходы физических лиц в сумме 936 руб. Однако, данная сумма не вошла в итоговую сумму, начисленную ко взысканию в бюджет.

Инспекция также сделала вывод о неперечислении Обществом на 28.12.2004 в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 2653459 руб.36 коп. При этом следует отметить, что налоговый орган, делая вывод о неперечислении заявителем в бюджет налога в сумме 2653459 руб.36 коп., начисляет к уплате в бюджет 2446969 руб.44 коп. и с этой суммы исчисляет штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ. Такой расчет был обусловлен тем, что инспекцией в сумму 2653459 руб.36 коп. была включена (а затем, соответственно исключена) сумма 206489 руб.92 коп, указанная в п.2.1 акта проверки, как задолженность, выявленная по предыдущей проверке.

В пункте 2.5 акта указано на непредставление сведений о доходах, выплаченных физическим лицам за 2002 год (146 человек) при продаже акций ЗАО "СЕЛЬЦО", что повлекло применение к Обществу санкций, предусмотренных статьей 126 НК РФ.

Однако судом апелляционной инстанции установлено, что ни акт проверки, ни вынесенное на основании этого акта решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.02.2005 N 43 (том 1, л.д.12) не содержат ни ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых налоговая инспекция пришла к выводам о наличии у Общества задолженности, ни подробного и документально обоснованного расчета задолженности. Приложенный к решению инспекции расчет суммы пеней (том 1, л.д. 77-78) также ссылок на первичные документы не содержит, что не позволяет проверить правильность начисленных инспекцией сумм налога с учетом выборочного характера проводимой проверки.

Таким образом, из акта проверки и решения Инспекции невозможно установить - каким образом определена налоговым органом задолженность по НДФЛ в сумме 2653459 руб. 36 коп. за проверенный период.

Дефектность акта и решения инспекции, несоответствие этих документов требованиям статей 100 и 101 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) подтверждается также многочисленными актами сверки расчетов (том 1, л.д. 72, 91, том 2, л.д. 2, 7) содержащих противоречивые сведения относительно имеющейся у ЗАО "Сельцо" задолженности по НДФЛ. При этом проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в указанных актах, не представляется возможным ввиду отсутствия в них, также как в акте и оспариваемом решении инспекции, ссылок на первичные документы.

Пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Апелляционный суд истребовал у инспекции документально обоснованный расчет задолженности и предложил сторонам провести еще одну сверку расчетов. Однако представленный в судебное заседание Акт сверки суд также не может принять в качестве надлежащего доказательства ввиду следующего. Как видно из акта сверки, ЗАО "Сельцо" не оспаривает факт начисления налога по некоторым периодам, однако считает, что налоговым органом не доказан факт удержания налога с физических лиц.

При этом, налоговая инспекция, указывая в Акте сумму задолженности, ссылается исключительно на главную книгу (оборот по кредиту счета 68-3) и лицевые счета работников по подразделениям (70 счет). Однако данные документы не содержат информации о фактически выплаченной сумме заработной платы и удержанном налоге. Ведомости на выплату заработной платы, расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера по каждому работнику при новом рассмотрении ни суду первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не представлены. При этом следует отметить, что имеющиеся в материалах дела главные книги и лицевые света представлены по запросу суда Обществом. Оценивались ли эти документы в ходе выездной налоговой проверки и на основании этих ли документов инспекцией доначислен налог, установить не представляется возможным.

Как видно из представленных лицевых счетов заработная плата работникам частично начислялась и выплачивалась в натуральном виде (продукты, обеды), что само по себе исключает возможность удержания налога в силу положений пункта 4 статьи 226 НК РФ. Выплачивалась ли работникам Общества заработная плата денежными средствами, и удерживался ли с этих средств подоходный налог, в том числе с обедов и продуктов (мясная и молочная продукция), материалами дела не подтверждается.

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что выводы суда о наличии либо отсутствии у налогоплательщика неисполненных налоговых обязательствах не могут основываться только на актах сверки расчетов, не подкрепленных соответствующими доказательствами, что лишает суд возможности проверить приведенные в этих актах расчеты.

Кроме того, судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства установлено, что в итоговую сумму налога на доходы физических лиц вошла сумма, указанная как "сальдо на начало проверяемого периода" - 1184703 руб.44 коп. С учетом этой суммы налоговая инспекция сделала вывод о необходимости начисления 3584640 руб.44 коп., а, затем из этой суммы вычла суммы, поступившие за проверяемый период в бюджет, и вывела остаток (6 графа таблицы "сальдо, дебет, кредит"), который, по мнению инспекции, и является задолженностью заявителя за проверяемый период. Пени рассчитаны налоговым органом также с учетом задолженности ("сальдо"), образовавшейся по результатам предыдущей проверки.

Вместе с тем, проверка соблюдения законодательства по налогу на доходы физических лиц проводилась за период с 27.08.2001 по 28.12.2004, то есть инспекцией в данном случае нарушены ограничения, установленные Налоговым кодексом, касающиеся проверяемого периода. Нарушения налогового законодательства, допущенные, по мнению инспекции, обществом до 27.08.2001, не могли быть предметом проверочных мероприятий выездной налоговой проверки за период с 27.08.2001 по 28.12.2004.

Таким образом, включение задолженности по налогу на доходы физических лиц в виде переходящего сальдо в акт и решение, составленные по результатам налоговой проверки последующего периода, а также привлечение к налоговой ответственности, не согласуется с положениями статей 87, 100 и 101 Кодекса, регламентирующими порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, и как следствие, ведет к нарушению прав налогоплательщика.

Как правомерно указал суд первой инстанции, использование данной суммы в определении задолженности делает невозможным установить необходимые для расчета пеней в порядке статьи 75 НК РФ исходные данные. Учитывая изложенное, выводы суда о недоказанности размера пеней в сумме в сумме 1511657 руб.34 коп. (с учетом того, что решение инспекции в оставшейся части начисления пеней было признано ранее решением суда недействительным, и в этой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями), законно и обоснованно.

Ссылка инспекции на постановления о возбуждении исполнительных производств, постановления о взыскании задолженности за счет имущества должника, данные, содержащиеся в информационной базе налогового органа (том 2, л.д. 127-152, том 3, л.д.1-29) необоснованна и не подтверждает правильность сделанных инспекцией расчетов. Кроме того, эти документы также не были указаны в акте выездной налоговой проверки, в расчете к акту и в оспариваемом решении инспекции.

Вместе с тем, выводы суда первой инстанции о правомерности начисления инспекцией НДФЛ в сумме 1468755руб.92 коп. основаны на акте сверки расчетов от 17.05.2007 (том 2, л.д. 27), что, по мнению апелляционного суда с учетом вышеизложенного, неправомерно.

В материалах дела также отсутствуют доказательства, подтверждающие факт продажи 146 физическими лицами в 2002 году акций и приобретение их Обществом, отсутствуют ссылки на такие доказательства и в акте, и в оспариваемом решении налогового органа, в связи с чем налоговый орган не обосновал правомерность взыскания с Общества штрафа в сумме 7300 руб. на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. В суде апелляционной инстанции налоговый орган также не представил доказательств, подтверждающих правомерность вменяемого Обществу правонарушения.

Отсутствие в акте проверки подробного расчета задолженности (по периодам) со ссылками на первичные документы лишило возможности налогового агента представлять мотивированное возражение и документы в обоснование своей позиции.

По мнению апелляционной инстанции допущенные при изготовлении акта и вынесении оспариваемого решения нарушения налоговым органом положений статей 100 и 101 Кодекса являются грубыми, нарушающими права налогоплательщика, и являются безусловным основанием для признания решения инспекции недействительным в полном объеме.

Частичное признание инспекцией иска не влечет в данном случае каких-либо процессуальных последствий, так как в указанной в заявлении части (доначисление 205946 руб. налога, 938322,58 пеней и 41189,29 руб. штрафа) решение инспекции уже признано недействительным судом первой инстанции.

Учитывая вышеизложенное, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит. Решение суда первой инстанции в неудовлетворенной части заявления (НДФЛ в сумме 1468755 руб.92 коп.) подлежит отмене с принятием нового судебного акта о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 1468755 руб.92 коп.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20 июня 2008 года по делу N А56-13415/2006 в части отказа в удовлетворении заявления ЗАО "Сельцо" отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России по Волосовскому району Ленинградской области от 15.02.2005 N 43 в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 1468755 руб. 92 коп.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ИФНС России по Волосовскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.В. Зотеева

Судьи

Г.В. Борисова А.Б. Семенова