Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2009 г. N 13АП-81/2009

г. Санкт-Петербург

24 февраля 2009 г.

Дело N А56-21098/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Литвинасом А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-81/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу

на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.11.2008 по делу N А56-21098/2008 (судья Захарова В.В.), принятое

по заявлению ЗАО "Элкотек"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: Агапова Г.Б. по доверенности от 21.07.2008 N 2-43;

от ответчика: Васильева В.П. по доверенности от 11.01.2009 N 13/47

установил:

Закрытое акционерное общество "Элкотек" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просит суд признать частично недействительным Решение Межрайонной ИФНС России N 22 по Санкт-Петербургу (далее - налоговый орган, инспекция) N 02/11281 от 30.06.2008:

- по п.1.3. резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 662 318 руб.;

- по п.2.3. резолютивной части решения в части начисления пени в сумме 754 167 руб.;

- по п.3.1.3. резолютивной части решения в части взыскания недоимки по НДС в сумме 3 311 590 руб.

Решением от 12.11.2008 требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой просил отменить судебный акт в полном объеме и принять новое решение, отказав в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции при вынесении судебного акта допущены нарушения норм материального и процессуального характера.

Налоговый орган считает, что судом не обоснованно сделал вывод о правомерности не включения в налоговую базу по НДС за 2005-2006 выручки о передачи на возмездной основе своим работникам услуг общественного питания, комплексных обедов и полдников, в связи с отсутствием у заявителя объекта налогообложения, предусмотренного ст.146 НК РФ.

Также налоговый орган, считает, что судом не верно сделан вывод об отсутствии объекта налогообложения по НДС у Общества при безвозмездной передаче своим работникам услуг по питанию и пользования оборудованием кухни ООО "ГрандПалас-К" и ООО "Абела Сервиес-СНГ".

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества не согласился с доводами апелляционной жалобы, возражения изложил в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверяются в порядке и по основаниям, установленными статьями 258, 266-271 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 22 по Санкт-Петербургу в период с 06.02.2008 по 30.05.2008 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Элкотек" по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на доход, полученный иностранными организациями, НДС, налога на имущество, транспортного налога, налога на рекламу, налога на землю за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, ЕСН за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, НДФЛ за период с 01.08.2006 по 01.02.2008, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2006 - 2007 год.

По результатам налоговой выездной проверки составлен акт от 04.06.2008 N 36/02 и принято решение от 30.06.2008г. N 02/11281.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, обжаловало его в указанной части в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, правомерно исходил из следующего.

1. Эпизод по п. 2.2 мотивировочной части решения (стр.5-7, 22-23), п.2.3.2 акта проверки (стр.10-14): не включение в налоговую базу по НДС за 2005 - 2006 год выручки от передачи на возмездной основе своим работникам услуг общественного питания, комплексных обедов и полдников.

В результате данного нарушения, по мнению Инспекции, налоговая база по НДС в 2005 - 2006 годах занижена на 2 627 641,96 руб., в том числе: за 2005 год на 696 716,53 руб. (из них по услугам, оказанным ООО "Гранд Палас-К" - 497 307 руб.; по услугам, оказанным ООО "Абела Сервисес-СНГ" - 199 409,53 руб.); за 2006 год на 1 930 925,43 руб. (по услугам, оказанным ООО "Абела Сервисес-СНГ).

Сумма доначисленного по этому основанию НДС составила 472 975,53 руб., в том числе: за 2005 год - 125 408,97 руб., за 2006 год - 347 566,56 руб. Также Общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, на сумму недоимки по этому пункту решения и по другим эпизодам, касающимся НДС, начислены пени.

Из материалов дела установлено, что между Обществом и ООО "Гранд-Палас-К" был заключен договор N 408 от 04.08.2004 о предоставлении услуг общественного питания, предметом которого было оказание исполнителем услуг общественного питания непосредственно сотрудникам Общества и его посетителями.

Пунктом 2.2.3 договора была установлена предельная стоимость обедов для сотрудников Общества. Обязанности Общества по данному договору сводились к предоставлению помещения и оборудования, необходимых для питания работников и посетителей Общества, выполнению организационных и координирующих функций. Общество также участвовало в расчетах за питание, предоставленное его работникам. В качестве примера в материалы дела представлены счет N 14 от 31.05.2005, акт N 455 от 31.05.2005, счет-фактура N 187 от 31.05.2005.

В соответствии с договором от 01.09.2005 между Обществом и ООО "Абела Сервисес-СНГ" последнее обязывалось обеспечивать работников Общества питанием согласно меню, согласованному с представителем Общества (п.2.3). Стоимость обеда для работников Общества не должна была превышать предельную сумму, согласованную сторонами.

ООО "Абела Сервисес-СНГ" должно было принимать наличные денежные средства от работников и посетителей Общества в качестве оплаты питания, а также обеспечить систему учета оплаты за питание сотрудников в кредит с использованием пластиковых карт.

Информация о совершенных таким образом покупках передавалась в Общество для удержания указанных сумм из зарплаты работников и перечисления их на счет ООО "Абела Сервисес-СНГ" (п.2.5 договора, распечатка операции по счету N 94044941 Забродиной Ю.В.), что подтверждается представленными в материалы дела счетами, счет-фактурами, накладными, расходными накладными, актами выполненных работ, справками о количестве отпущенных обедов за ноябрь 2005 года, май 2006 года.

В трудовых договорах с работниками была предусмотрена обязанность Общества по обеспечению работников питанием (доставка горячих обедов) на территории Компании, обеспечение их продуктами питания (в качестве примера материалы дела представлено Дополнительное соглашение N 2 от 16.07.2003 к трудовому договору N 2 от 03.11.1997 с Алексеевой Т.Ф.). Приказами по Обществу утверждался размер стоимости питания, оплачиваемого за счет средств Общества (приказы N 1 от 12.01.2006, N 23 от 02.03.2006).

Разницу между фактической стоимостью питания и стоимостью питания, оплачиваемой Обществом в соответствии с изданными приказами, оплачивается работниками самостоятельно путем удержания этих сумм из зарплаты работника (в качестве примера материалы дела представлены заявление Чижовой М.В., Положения о льготах и компенсациях от 10.06.2005, от 12.01.2006, трудовые договоры с Гусевым В.А., Аникиной А.Г., Забродиной Ю.В., распечатки операций по счету Гусева В.А., Аникиной А. Г., Забродиной Ю.В.).

Таким образом, в проверяемый период организациями ООО "Гранд Палас-К" и ООО "Абела Сервисес-СНГ" предоставлялись услуги общественного питания работникам Общества, а Общество лишь участвовало в расчетах за предоставленное работникам питание.

Содержание услуг общественного питания раскрыто в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (код 122000) и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (коды 552; 552000). Ни одно из действий, перечисленных в указанных Классификаторах в качестве услуг общественного питания, Общество в проверяемый период не совершало, в том числе оно не было изготовителем или продавцом этого питания.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что стоимость потребленного работниками и оплаченного ими за счет своих средств питания не подлежит включению в налоговую базу по НДС, поскольку у Общества отсутствовал предусмотренный ст.146 НК РФ объект налогообложения.

2. Эпизод по п.2.3 решения (стр.7-10, 23-24 решения), п.2.3.3 акта проверки (стр.15-19): не включение в налоговую базу по НДС стоимости безвозмездно переданных работникам Общества услуг по питанию.

В результате данного нарушения, по мнению Инспекции, Обществом занижена налоговая база по НДС на 8 714 341,57 руб., в том числе: в 2005 году на 3 036 589,46 руб. (из них по услугам, оказанным ООО "Гранд Палас-К" - 1 633 063 руб.; по услугам, оказанным ООО "Абела Сервисес-СНГ" - 1 403 526,46 руб.); в 2006 году на 5 677 752,11 руб. (по услугам, оказанным ООО "Абела Сервисес-СНГ).

Сумма доначисленного по данному основанию НДС составила 1 568 581,52 руб., в том числе: за 2005 год - 546 586 руб.; за 2006 год - 1 021 995,41 руб. За указанное нарушение Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ; по всем эпизодам, связанным с НДС, Обществу были начислены пени.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика, указав на то, что отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость в силу статьи 146 НК РФ.

Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с дополнительными соглашениями к трудовым договорам Общество для обеспечения нормальных условий труда работников организовывало питание работников (обеды в столовой), бесплатно предоставляя базовую стоимость обеда, а в случае превышения фактической стоимости обеда над базовой удерживало разницу из заработной платы работника.

Безвозмездность реализации товаров, работ, услуг означает, что получение товаров, работ, услуг не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае Инспекция признает, что оплата Обществом части стоимости питания работников является оплатой труда в натуральной форме (стр.23 решения). Следовательно, безвозмездности в таких действиях Общества не было, поскольку условием оплаты Обществом части стоимости питания каждого работника является выполнение этим работникам работы в соответствии с условиями трудового договора. Лицам, по какой-либо причине не работающим в тот или иной день, оплата части стоимости питания не производилась.

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Стоимость питания, частично оплаченного Обществом за работников, для целей налога на прибыль учтена в расходах на оплату труда (налоговый регистр за 2005 год), включена в налогооблагаемую базу по ЕСН, эти суммы были включены в доходы работников, с которых был исчислен, удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, правомерность этих действий подтверждена налоговым органом.

Признавая незаконным доначисление Обществу налога на добавленную стоимость со стоимости оплаченного работниками питания, суд указал, что организация питания (в части превышения стоимости базового обеда) в счет заработной платы фактически является выплатой заработной платы в натуральной форме.

Суд пришел к выводу об отсутствии в данном случае реализации товаров в контексте статьи 146 Кодекса, так как питание работников организовано в целях осуществления производственной деятельности Общества в соответствии с условиями трудовых договоров.

Стоимость питания на основании пункта 25 статьи 255 и пункта 25 статьи 270 Кодекса заявитель учитывал в составе расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Исходя из смысла пункта 25 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в виде исключения учитываются расходы на оплату бесплатного или льготного питания работников, предусмотренного трудовыми договорами.

Стоимость питания также включена заявителем в совокупный доход работников и с этих сумм удержан налог на доходы физических лиц, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Поскольку факт выдачи работникам зарплаты в неденежной форме признан Инспекцией, отношения по получению работниками питания в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем такие операции не являются объектом налогообложения по НДС.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что действия заявителя нельзя квалифицировать как реализацию услуг, так как деятельность заявителя по организации питания работников не создает в данном случае объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 11.12.2008 по делу N А56-19219/2008

3. Эпизод по п.2.10 решения (стр.13-15, 24), п.2.3.10 акта проверки (23-25): не включение в налоговую базу по НДС стоимость услуг по безвозмездному пользованию оборудованием кухни.

Инспекция считает, что Общество, предоставив на безвозмездной основе оборудование, необходимое для укомплектования помещения столовой и кухни, в пользование ООО "Абела Сервисес СНГ", в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ обязано было оценить стоимость аренды этого оборудования и включить ее в налоговую базу по НДС. За данное нарушение Обществу за период с июля по декабрь 2006 года доначислен НДС в сумме 294 002,10 руб., пени в соответствии с Приложением N 3 к обжалуемому решению (по всем эпизодам, относящимся к НДС), также Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Пунктами 1.2, 1.3 договора об оказании услуг общественного питания от 01.09.2005, заключенному Обществом с ООО "Абела Сервисес-СНГ", было предусмотрено предоставление ООО "Абела Сервисес-СНГ" помещения и оборудования для столовой. Плата за пользование помещением и оборудованием не устанавливалась, следовательно, заключенный Обществом договор являлся договором смешанного типа, в котором наряду с договором оказания услуг были предусмотрены условия договора безвозмездного пользования имуществом, регулируемого главой 36 ГК РФ. Пользоваться помещением столовой и оборудованием ООО "Абела Сервисес-СНГ" стало с сентября 2005 года, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Инспекция факт безвозмездного пользования имуществом для целей налогообложения расценила как безвозмездное оказание услуг, которое, в соответствии с подп.1 п.1 ст.146, п.2 ст.154 НК РФ должно облагаться НДС.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Безвозмездная передача имущественных прав в качестве объекта налогообложения в ст.146 НК РФ не указана.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п.5 ст.155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день передачи имущественных прав. С 01.01.2006 Законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 статья 155 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав" была дополнена пунктом 5, предусматривающим, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ. Статья 154 НК РФ не содержит указаний о порядке определения налоговой базы при безвозмездной реализации имущественных прав.

В соответствии с ч.2 ст.689 ГК РФ к договорам безвозмездного пользования применяются правила договоров аренды имущества. В многочисленных разъяснениях налоговых органов и Минфина РФ также говорилось о том, что для целей НДС передача имущества в безвозмездное пользование регулируется так же, как передача имущества в аренду.

Таким образом, с 01.01.2006 для целей НДС сдача имущества в аренду или передача его в безвозмездное пользование не может расцениваться как оказание услуг на возмездной или безвозмездной основе. Поскольку в соответствии с заключенным договором Общество передало ООО "Абела Сервисес-СНГ" безвозмездно именно имущественное право и не оказывало ему безвозмездные услуги, объекта обложения НДС в данном случае не возникло.

Инспекция определив, что Общество безвозмездно оказывало услуги ООО "Абела Сервисес-СНГ", оценила стоимость таких услуг в соответствии с п.2 ст.154, п.10 ст.40 НК РФ с применением затратного метода.

При этом, несмотря на то, что пользование оборудованием осуществлялось с сентября 2005 года, Инспекция предъявляет Обществу претензии только за период с сентября по декабрь 2006 года, не имея претензий к Обществу о не включении в налоговую базу по НДС стоимости безвозмездного пользования оборудованием за период с сентября 2005 года по август 2006 года.

Таким образом, Инспекция согласилась с правомерностью действий Общества в период до сентября 2006 года, что ставит под сомнение ее выводы о необходимости налогообложения стоимости безвозмездного пользования этим оборудованием за период с сентября по декабрь 2006 года.

Согласно пункту 10 ст.40 НК РФ при использовании затратного метода рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ, услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Инспекция для определения стоимости безвозмездного пользования оборудованием использовало только данные об амортизации оборудования кухни.

При таких обстоятельствах, суд считает, что при использовании затратного метода Инспекция выполнила не все требования, установленные п.10 ст.40 НК РФ, в связи, с чем определенная налоговым органом стоимость безвозмездного пользования оборудованием является необоснованной.

Кроме того, судом первой инстанции правильно приняты во внимание следующие обстоятельства.

В соответствии с п.3.1.3 резолютивной части решения налогового органа Обществу предложено уплатить недоимку по НДС по внутренним оборотам в сумме 3 311 590 руб.

В соответствии с п.1.3 резолютивной части решения на указанную сумму недоимки по внутренним оборотам на основании п.1 ст.122 НК РФ начислен штраф в сумме 662 318 руб., а по п.2.3 резолютивной части решения - пени в сумме 754 167 руб.

Предлагаемая к взысканию в резолютивной части решения сумма недоимки по НДС не соответствует сумме недоимки, указанной в мотивировочной части решения.

Согласно п.2.2, 2.3, 2.10 мотивировочной части решения, недоимка по НДС за январь - декабрь 2005 года определена в сумме 671 995,08 руб., за январь - декабрь 2006 года в сумме 1 663 564,11 руб., всего 2 335 599,19 руб. Разбивка суммы недоимки по НДС по месяцам дана на стр.14 решения.

Разница между суммой недоимки, указанной в п.3.1.3 резолютивной части решения и на стр.14 мотивировочной части решения составляет сумму 976 031,02 руб.

Указанная сумма фактически является суммой не принятых Инспекцией налоговых вычетов, о которых говорится в п.2.1, 2.4-2.9 мотивировочной части решения, сводные данные о размере таких не принятых налоговых вычетов указаны на стр.14-15 обжалуемого решения.

В соответствии со ст.11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии с главой 21 НК РФ исключение из налоговой декларации по НДС сумм налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.

Согласно приложению N 3 к обжалуемому решению, у Общества в отдельные периоды имелись переплаты по НДС, которые Инспекция учла при начислении пени за просрочку уплаты налога.

Однако при определении недоимки по НДС, подлежащей взысканию с Общества, эти переплаты не были учтены.

Таким образом, размер недоимки Общества определен без учета имеющейся переплаты, а сумма 976 031,02 руб. включена в п.3.1.3 резолютивной части решения в состав недоимки Общества по НДС в нарушение требований НК РФ.

В части начисления заявителю штрафных санкций и пеней в частях оспариваемых эпизодов решение налогового органа судом первой инстанции правомерно признано недействительным по основаниям, изложенным выше.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.

В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12 ноября 2008 г. по делу N А56-21098/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева