Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. N 13АП-1843/2009

г. Санкт-Петербург

13 марта 2009 г.

Дело N А56-31782/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего судьи Савицкой И.Г.,

судей Зотеева Л.В., Лопато И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания: Барминой И.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-1843/2009, 13АП-1982/2009) некоммерческой организации "Негосударственный пенсионный фонд "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.08 по делу А56-31782/2008 (судья Варенникова А.О.), принятое

по заявлению Некоммерческой организации "Негосударственный пенсионный фонд "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Манулкина К.А. по доверенности от 26.02.2009 N 39; Горкиной Т.Н. по доверенности от 25.08.2008 N 240/02; Поляковой Е.И. по доверенности от 25.08.2008 N 240/03;

от заинтересованного лица: Белокуровой М.В. по доверенности от 17.11.2008 N 04/21015; Дехканбаевой Л.С. по доверенности от 07.05.2008 N 06/07359; Гусевой Е.А. по доверенности от 28.10.2008 N 04/19265;

установил:

некоммерческая организация "Негосударственный пенсионный фонд "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ" (далее - фонд, заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 27.06.08 N 23-21/16 в части доначисления 42 233 395 руб. налога на прибыль, начисления 8 422 679 руб. штрафных санкций за неполную уплату налога и 4 162 977 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, доначисления 8 967 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), начисления пеней и взыскания 1 793 руб. штрафа за неполную уплату налога.

Решением от 30.12.08 суд первой инстанции признал недействительным оспоренный ненормативный акт в части доначисления 42 233 395 руб. налога на прибыль, взыскания 8 422 679 руб. штрафных санкций за неполную уплату налога и начисления 4 162 977 руб. пеней. В удовлетворении остальной части требований суд отказал.

В апелляционной жалобе фонд, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит решение суда от 30.12.08 отменить в части отказа в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, денежные средства, выплаченные организацией работникам за неиспользованный отпуск, носят компенсационный характер и не признаются расходами, уменьшающими облагаемую налогом на прибыль базу. В этой связи, как полагает заявитель, такие выплаты не подлежат обложению ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование.

В свою очередь инспекция в апелляционной жалобе, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда от 30.12.08 отменить в части удовлетворения требований фонда и принять в указанной части новый судебный акт. По мнению налогового органа, в нарушение положений статей 252, 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) заявитель необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, 175 972 478 руб. убытка, полученного от операций с именными обыкновенными акциями открытого акционерного общества "Лукойл" (далее - ОАО "Лукойл"). В обоснование данной позиции инспекция указывает на то, что сделки, совершенные на основании заключенного с заявителем договора доверительного управления имуществом от 30.11.1999 N 3 обществом с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КапиталЪ" (далее - управляющая компания) с обществами с ограниченной ответственностью "Инвестиционный капитал", Брокерская компания "Резерв-инвест" (далее - ООО "Инвестиционный капитал", ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест") по купле-продаже акций ОАО "Лукойл", изначально имели своей целью намеренное получение управляющей компанией убытка для минимизации налоговых платежей фонда в бюджет. Об этом, как полагает налоговый орган, свидетельствуют следующие обстоятельства:

- спорные сделки заключались со значительной отсрочкой исполнения (от 45 до 120 календарных дней), что в условиях роста рыночных котировок акций привело к значительным убыткам, влекущим уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- в случае непринятия заявителем для целей налогообложения отрицательного финансового результата по этим сделкам полученная прибыль увеличилась бы в два раза;

- списание акций и перечисление денежных средств происходило по замкнутой схеме при отсутствии реального количества акций и денежных средств на счетах участников сделок.

Инспекция также не согласна с выводом суда первой инстанции о наличии нескольких не рассмотренных проверяющими убытков, в том числе 41 781 176 руб. убытка, полученного в июле 2005 года, 25 238 230 руб. 25 коп. убытка, полученного в декабре 2005 года, поскольку данные суммы не отражены фондом в регистре-расчете налоговой базы по сделкам с акциями ОАО "Лукойл" за 2005 год, представленному налоговому органу в ходе проверки. Инспекция ссылается и на то, что спорные договоры не могут рассматриваться в качестве типовых договоров по купле-продаже акций ОАО "Лукойл" в 2005 году, так как предусматривают более значительную отсрочку по их исполнению. Кроме того, по мнению налогового органа, фонд обоснованно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку заявитель не проверил соответствие полученных от управляющей компании сведений о финансовом результате от спорных операций требованиям законодательства о налогах и сборах и, как следствие, не исключил сумму убытка, полученного по итогам этих сделок, из расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку фонда по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, ЕСН и налога на доходы физических лиц, а также полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц и других налогов за период с 01.01.05 по 31.12.05.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 30.05.08 N 23-07/07 (том дела II, листы 68-99) и с учетом представленных заявителем возражений (том дела III, листы 2-26) принял решение от 27.06.08 N 23-21/16 о привлечении фонда к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 8 422 679 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, в виде 1 793 руб. штрафа за неполную уплату ЕСН, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 100 руб. штрафа за непредставление налоговым агентом сведений о доходах (том дела I, листы 33-114). Названным решением инспекция доначислила налогоплательщику 42 233 395 руб. налога на прибыль, 8 967 руб. ЕСН, а также начислила 4 162 977 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, 2 716 руб. пеней за несвоевременную уплату ЕСН, 54 852 руб. пеней за неудержание и неперечисление НДФЛ налоговым агентом.

Не согласившись с законностью ненормативного акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль, ЕСН, применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данных налогов, начисления соответствующих сумм пеней, фонд обратился в арбитражный суд.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления штрафов и пеней за неуплату налога, суд первой инстанции исходил из его несоответствия законодательству о налогах и сборах. При этом суд пришел к выводу об обоснованности доначисления налоговым органом заявителю ЕСН и, как следствие, начисления соответствующих пеней и применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав мнение сторон, считает апелляционные жалобы не подлежащими удовлетворению на основании следующего.

Как следует из решения от 27.06.08 N 23-21/16, налоговый орган посчитал необоснованным уменьшение заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму убытка (разница между ценой приобретения ценных бумаг и ценой реализации этих ценных бумаг) в размере 175 972 478 руб., полученного от управления средствами пенсионных резервов (пункт 1 решения).

Данная позиция проверяющих основана на обстоятельствах, установленных в рамках проведения выездной налоговой проверки, а именно:

В соответствии с учетной политикой на 2005 год, утвержденной приказом N 01-а, заявитель в целях исчисления облагаемой налогом на прибыль базы определяет доходы и расходы по методу начисления (приложение к делу N 2, листы 451-464). При этом списание стоимости ценных бумаг при реализации и ином выбытии производится по методу ЛИФО, то есть цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по стоимости последних по времени приобретений.

Фонд (учредитель управления) заключил с ООО "Управляющая компания "КапиталЪ" (до реорганизации и переименования - общество с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТ ЛК", общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Резерв-ивест") договор доверительного управления имуществом от 30.11.1999 N 3 (приложение к делу N 1, листы 1-7). Согласно названному договору фонд передает, а управляющая компания принимает в доверительное управление пенсионные резервы и имущество фонда, предназначенное для обеспечения его уставной деятельности сроком на 5 лет.

На основании названного договора в течение 2005 года управляющая компания осуществляла управление средствами пенсионных резервов, в том числе посредством проведения операций по приобретению и реализации акций ОАО "Лукойл" на внебиржевом рынке.

Так, в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг от 01.09.05 N 830/А/ИК/Д-1 управляющая компания продала ООО "Инвестиционный капитал" 283 5000 акций ОАО "Лукойл" на общую сумму 398 408 220 руб. по цене 1 402 руб. 32 коп. за одну акцию (приложение к делу N 2, лист 42). Согласно условиям договора все действия, необходимые для регистрации перехода права собственности на ценные бумаги в депозитарии должны быть совершены сторонами в течение 120 календарных дней с момента подписания сделки. Регистрация сделки осуществлена 27.12.05 (приложение к делу N 2, лист 43).

В декабре 2005 года управляющая компания также заключила с ООО "Инвестиционный капитал" договор от 01.12.05 N 1448/ДУ-56 на приобретение управляющей компанией 212 500 акций по цене 1 665 руб. за одну акцию на общую сумму 353 812 500 руб. (приложение к делу N 2, листы 38-39), договор от 02.12.05 N 1455/ДУ-22 на приобретение 71 000 акций по цене 1 681 руб. 50 коп. за одну акцию на общую сумму 119 386 500 руб. (приложение к делу N 2, листы 40-41). Данные сделки были зарегистрированы в депозитарии также 27.12.05.

Поскольку сделки по приобретению у ООО "Инвестиционный капитал" акций ОАО "Лукойл" зарегистрированы ранее договора от 01.09.05 N 830/А/ИК/Д-1 на продажу ООО "Инвестиционный капитал" акций ОАО "Лукойл", то с учетом применяемой в 2005 году учетной политики по методу ЛИФО у фонда по операциям с названными ценными бумагами возник убыток в размере 74 790 780 руб.

Кроме того, на основании договора от 03.08.05 N 1068/ДУ-7 управляющая компания продала филиалу ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" 206 200 акций ОАО "ЛУКОЙЛ" по цене 1 210 руб. 47 ком. за одну акцию на общую сумму 249 598 914 руб. (приложение к делу N 2, лист 14). В соответствии с условиями договора действия, направленные на регистрацию перехода права собственности на акции, должны быть совершены в течение 45 календарных дней. Регистрация сделки в депозитарии произведена 02.11.05 (приложение к делу N 2, лист 15). При этом 02.11.05 в депозитарии также была зарегистрирована сделка, связанная с приобретением управляющей компанией у ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" акций ОАО "Лукойл", а именно: договор от 20.10.05 N 278/2-Д на приобретение 210 000 акций по цене 1 492 руб. на общую сумму 313 320 000 руб. (приложение к делу N 2, листы 10-11) Поскольку данная сделка была зарегистрирована ранее, у фонда возник убыток от операций с ценными бумагами в размере 58 051 486 руб.

В соответствии с договором от 02.08.05 N 1063/ДУ-1 управляющая компания продала филиалу ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" пакет обыкновенных акций ОАО "ЛУКОЙЛ" в количестве 157 000 штук по цене 1 212 руб. 66 коп. за одну штуку на общую сумму 190 387 620 руб. (приложение к делу N 2, лист 16). Переход права собственности на акции в соответствии с условиями договора должен быть осуществлен в депозитарии в течение 45 календарных дней с момента подписания договора. Фактически регистрация сделки проведена 02.11.05.

Однако ранее в этот же день (02.11.05) в депозитарии были зарегистрированы две сделки, связанные с приобретением управляющей компанией у ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" акций ОАО "Лукойл": по договору от 24.10.05 N 280/2/2-Д приобретено 153 200 акций по цене 1 487 руб. 26 коп. за одну акцию на общую сумму 227 848 232 руб. (приложение к делу N 2, листы 12-13); по договору от 20.10.05 N 278/2-Д - 210 000 акций, из которых 3 800 акций были учтены для формирования себестоимости проданных акций (приложение к делу N 2, листы 10-11). В результате финансовым результатом от перечисленных сделок стал убыток в размере 43 130 212 руб.

Проанализировав содержание перечисленных выше сделок, инспекция посчитала, что они направлены на сокращение налогового бремени заявителя путем намеренного создания убытка за счет формального движения денежных средств и акций между взаимозависимыми организациями.

По данному эпизоду инспекция начислила налогоплательщику 42 233 395 руб. налога на прибыль, начислила 4 162 977 руб. пеней и применила ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 8 442 679 руб. штрафа.

Удовлетворяя заявление фонда в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что:

- цены приобретения и реализации акций "Лукойл" по всем спорным сделкам соответствовали требованиям, изложенным в статье 280 НК РФ и находились в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки;

- из выписки из налогового регистра-расчета налоговой базы по сделкам реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в части акций ОАО "Лукойл" следует, что управляющая компания ежедневно совершала сделки по приобретению и реализации ценных бумаг, при этом не все заключенные данной организацией явились прибыльными;

- деятельность управляющей компанией по купле-продаже акций ОАО "Лукойл" в любом случае принесло фонду значительный доход, с которого налогоплательщик исчислил и уплатил налог на прибыль;

- представленные заявителем в материалы дела копии договоров купли-продажи ценных бумаг свидетельствуют о том, что сделки совершались на типовых условиях, предусматривающих совершение действий, необходимых для регистрации перехода права собственности на ценные бумаги в течение определенного срока с момента подписания договора;

- осуществление регистрации перехода права собственности на акции по договору приобретения и договору продажи в один день является обычным для данного вида деятельности;

- представленные в материалы дела выписки по счетам управляющей компании, ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест", ООО "Инвестиционный капитал", иностранной компании "Rienco Investment Limited" видно, что обороты по счетам названных организаций за день значительно превосходили суммы, подлежащие уплате по спорным договорам, при этом на счета названных организаций поступали денежные средства по другим договорам и от иных юридических лиц;

- в действиях фонда отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, так как он сам деятельности на рынке ценных бумаг не осуществлял, а лишь передал пенсионные резервы и имущество передал в доверительное управление управляющей компании.

С учетом приведенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией факта намеренного заключения управляющей компанией убыточных сделок, ввиду чего доначисление налога на прибыль, начисление пеней и штрафов произведено налоговым органом неправомерно.

Налогообложение прибыли осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая устанавливает взаимосвязь доходов от предпринимательской и иной экономической деятельности организации, направленной на получение прибыли, и расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абзац 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены (абзац 4 пункта 5 статьи 280 НК РФ).

С учетом приведенных положений суд первой инстанции обоснованно указал на то, что по общему правилу, налогоплательщик принимает для целей налогообложения доходы от реализации ценных бумаг и расходы по приобретению ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, если цена приобретения или реализации этих ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки по ее цене.

В данном случае материалами дела подтверждается, что цены приобретения и реализации акций "ЛУКОЙЛ" по всем спорным сделкам соответствовали требованиям, изложенным в статье 280 НК РФ, и находились в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Единственным основанием для непринятия заявленного фондом убытка в размере 175 972 478 руб. послужил вывод налогового органа о направленности этих сделок на минимизацию налогового бремени заявителя.

Суд первой инстанции, отклоняя данную позицию инспекции, обоснованно исходил из следующего.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) определено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

По смыслу данного постановления предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как следует из материалов дела, в 2005 году управляющая компания совершила более 1000 операций, связанных с куплей-продажей акций ОАО "Лукойл", по итогам которых получена общая прибыль в размере 170 840 309 руб. 45 коп. (том дела IV, листы 55-98). В ходе проверки налоговый орган установил, что из общего количества сделок, осуществленных управляющей компанией в 2005 году с акциями ОАО "Лукойл", 986 операций дало положительный финансовый результат и только по 93 операциям получен отрицательный финансовый итог.

Не принимая 3 спорных сделки, совершенных между управляющей компанией, ООО "Инвестиционный капитал" и ООО "Брокерская компания "Резерв-Инвест" по купле-продаже акций ОАО "Лукойл", по итогам которых фонд получил 175 972 478 руб. убытка, инспекция указывает на то, что данные сделки являются притворными, заключенными с целью прикрыть совершение между участниками расчетных форвардных сделок, осуществление которых для размещения пенсионных резервов прямо запрещено российским законодательством.

Пенсионные резервы фонда размещаются по правилам, установленным Правительством Российской Федерации. При этом такие правила в 2005 году регулировались постановлением Правительства Российской Федерации от 23.12.1999 N 1432 (утратили силу с 14.02.07).

Согласно пункту 10 названных Правил запрещается размещение пенсионных резервов фондов при заключении фьючерсных и форвардных сделок.

Понятие форвардной сделки предусмотрено в статье 8 Закона Российской Федерации от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле". Форвардная сделка представляет собой сделку по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении реального товара с отсрочкой его поставки.

По смыслу приведенной нормы форвардный договор - это договор купли-продажи, предусматривающий обязанность одной стороны осуществить поставку базового актива другой стороне со встречной обязанностью другой стороны оплатить стоимость базового актива по цене, установленной на момент исполнения обязательств, размер которой зависит от показателя базового актива на момент исполнения договора. То есть, заключение форвардной сделки подразумевает как фиксацию точной даты исполнения обязательства по поставке базового актива, так и установление рыночной цены, соответствующей рыночной цене на дату ее заключения. Правовая природа таких сделок основывается, прежде всего, на страховании потерь от финансовых рисков денежных фондов организаций, зависящих от изменения рыночной цены базового актива.

Спорные сделки, заключенные между управляющей компанией, ООО "Инвестиционный капитал" и ООО "Брокерская компания "Резерв-Инвест", и квалифицируемые инспекцией как форвардные, определяют стоимость акций ОАО "Лукойл", соответствующую рыночной цене на дату их заключения, а также закрепляют временной период для их исполнения.

Кроме того, законодательство выделяет также беспоставочный (расчетный) форвардный договор, который подразумевает обязательство одной стороны заплатить другой стороне разницу между ценой базового актива в момент заключения договора и в момент его исполнения. При этом, совершая расчетный форвард, стороны не имеют намерений реально поставлять или приобретать базовый актив.

Однако в настоящем споре материалами дела подтверждается реальное исполнение сторонами соответствующих договоров, что исключает возможность их квалификации в качестве расчетного форвардного договора.

Таким образом, с учетом содержания и условий спорных договоров можно сделать вывод о том, что они не содержат необходимых условий расчетного форвардного контракта и форвардной сделки вообще, как они определены законодательством и обычаями делового оборота. Фактически в данном случае имело место заключение сделок на поставку предмета с отсрочкой исполнения, что не соответствует правовой природе и понятию форвардной сделки, а потому позиция инспекции о притворности спорных операций подлежит отклонению.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, из представленных заявителем в материалы дела копии договоров купли-продажи ценных бумаг видно, что спорные сделки совершались на типовых условиях, предусматривающих совершение действий, необходимых для регистрации перехода права собственности на ценные бумаги в течение определенного срока с момента подписания договора (том дела IV). Однако эти сделки приняты налоговым органом без каких-либо возражений относительно их правовой природы.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что в соответствии с пунктом 3.1 договоров от 02.08.05 N 1063/ДУ-1 от 03.08.05 N 1068/ДУ-7 о продаже акций ОАО "Лукойл", заключенные управляющей компанией (продавец) с ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" (покупатель), их исполнение в части регистрации права собственности на ценные бумаги в депозитарии должно быть осуществлено в течение 45 календарных дней с момента подписания договоров. Фактически же данные договоры исполнены с грубым нарушением установленного в них срока (на 92-ой и 91-ый день соответственно). Инспекция также указывает на то, что договор от 01.09.05 N 830/А/ИК/Д-1, заключенный между управляющей компанией (продавец) и ООО "Инвестиционный капитал" (покупатель), предусматривает отсрочку исполнения регистрации права собственности на ценные бумаги в депозитарии в 120 дней. Приведенные обстоятельства, по мнению инспекции, опровергают вывод суда о том, что спорные сделки являлись типовыми по купле-продаже акций ОАО "Лукойл" в 2005 году.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено, что в данном случае имеет место нарушение гражданско-правовых обязательств, негативные последствия которых не могут рассматриваться как невыполнение фондом своих налоговых обязательств.

Суд первой инстанции обоснованно не принял позицию инспекции о том, что оплата ценных бумаг происходила между управляющей компанией, ООО "Инвестиционный капитал" и ООО "Брокерская компания "Резерв-Инвест" по замкнутой схеме, при этом на начало операционного дня ни у одного из участников сделок не имелось достаточного денежного остатка, а также отсутствовало необходимое количество ценных бумаг для проведения спорных операций.

Приведенный довод налогового органа опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами, в частности выписками по счетам названных юридических лиц (приложение к делу N 1, листы 130-154). Выписками о движении ценных бумаг доказывается наличие у всех организаций необходимого количества акций ОАО "Лукойл" на дату регистрации сделок, то есть на момент исполнения договоров (приложение к делу N 2, листы 123-148). Таким образом, позиция инспекции о формальном характере спорных сделок не нашла подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Апелляционный суд отклоняет как основание для непринятия полученного фондом убытка довод налогового органа об аффилированности (взаимозависимости) управляющей компании, ООО "Брокерская компания "Резерв-инвест" и ООО "Инвестиционный капитал".

Исходя из правовой позиции ВАС РФ, высказанной в пункте 6 постановления Пленума от 12.10.06 N 53, взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.

Участие в спорных сделках лиц, которые, по мнению инспекции, являются взаимозависимыми, не свидетельствует о наличии у фонда необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают, их произвольного применения, причем бремя доказывания отсутствия экономического смысла в совершенных действиях и операциях хозяйствующих субъектов возлагается на налоговые органы.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций.

В рассматриваемом случае следует учитывать особенности рынка обращения ценных бумаг, его колебание в зависимости от тех или иных условий, влияющих на стоимость таких бумаг в конкретный период времени. Управляющая компания заключала спорные договоры с учетом определенных рыночных ожиданий, прогнозирования изменения курса ценных бумаг, а потому в любом случае не могла предвидеть с достоверностью результаты подобных изменений. То обстоятельство, что в 2005 году происходил как рост, так и падение котировок акций ОАО "Лукойл", подтверждается имеющимися в материалах дела документами об изменении котировок этих ценных бумаг (том дела III, листы 43-44; том IV, листы 99-103). Позиция же инспекции о нецелесообразности исполнения спорных договоров купли-продажи с большой отсрочкой в условиях роста рыночных котировок основано уже на свершившихся фактах и на известных сведениях о колебании котировок акций.

В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закона N 75-ФЗ) размещение средств пенсионных резервов осуществляется на принципах обеспечения сохранности указанных средств и производится исключительно в целях их сохранения и прироста в интересах участников.

В пункте 1 статьи 25 названного Закона установлено, что фонды осуществляют размещение средств пенсионных резервов самостоятельно, а также через управляющую компанию (управляющие компании).

Размещение средств пенсионных резервов, сформированных в соответствии с пенсионными правилами фонда, производится исключительно в целях сохранения и прироста средств пенсионных резервов в интересах участников (пункт 2 статьи 25 Закона N 35-ФЗ).

Согласно пункту 1.5 Устава фонда последний является особой организационно-правовой формой некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой является, в том числе деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения (том дела II, лист 24). Предметом указанной деятельности является, в частности размещение пенсионных взносов, для чего налогоплательщик как организует размещение средств пенсионных резервов, так и размещает их самостоятельно.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается получение фондом по итогам совершения управляющей компанией сделок по купле-продаже акций "Лукойл" дохода, учтенного в целях определения облагаемой налогом на прибыли базы в проверенный период.

Более того, согласно дополнительному соглашению от 23.01.03 к договору доверительного управления имущества от 30.11.1999 N 3 минимально гарантированный уровень дохода от доверительного управления резервами устанавливается в размере семи процентов годовых в рублях (приложение к делу N 1, листы 19-26). Из представленного заявителем отчета о размещении пенсионных резервов фонда за 2005 год уровень дохода от доверительного управления с учетом произведенных расходов, значительно превысил определенный указанным соглашением минимум (том дела III, листы 28, 31-32).

Таким образом, размещение фондом пенсионных резервов через управляющую компанию соответствовало принципам, закрепленным законодательством, а также функциям деятельности заявителя, прямо определенным его уставом.

Вменяя в вину налогоплательщику получение убытка в связи с ненадлежащим выполнением контролирующей функции за деятельностью управляющей компании, инспекция не учла указанных выше обстоятельств, в том числе заинтересованность фонда именно в увеличении размера размещенных пенсионных резервов, что в рассматриваемом случае имело место. Ни в оспоренном решении, ни в апелляционной жалобе налоговый орган не приводит ни одного доказательства, свидетельствующего о совершении именно фондом и связанными с управляющей компанией лишенных экономического содержания согласованных умышленных действий, направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, апелляционная инстанция считает, что, ссылаясь на отсутствие со стороны заявителя контроля за осуществлением управляющей компанией спорных операций, инспекция не доказала и того, что такой контроль, в том числе запрет управляющей компании заключить соответствующие сделки, бесспорно привел к получению фондом положительного финансового результата в большем размере, чем имело место в 2005 году.

Довод инспекции о том, что в случае непринятия для целей налогообложения отрицательного финансового результата по итогам спорных сделок, полученная управляющей компанией налогооблагаемая прибыль увеличилась бы в два раза, не принимается апелляционной инстанцией. Нормы налогового законодательства не позволяют налогоплательщику по собственному усмотрению выбирать, какие доходы и расходы учитывать при исчислении налога на прибыль. При этом несогласие налогового органа с полученным налогоплательщиком финансовым результатом по итогам налогового периода не может служить правовым основанием для предъявления к лицу требования об увеличении налоговых обязательств, в частности на сумму понесенных убытков, которые, на взгляд налогового органа, не отвечают признакам обоснованности и целесообразности.

В настоящем споре материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль, связанная с размещением управляющей компанией пенсионных резервов в операции по купле-продаже акций ОАО "Лукойл" в 2005 году, сформирована в соответствии с данными аналитического учета управляющей компании без каких-либо разночтений.

При таком положении суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, действуя по правилам, предусмотренным законодательством о налогах и сборах, фонд исчислил и уплатил налог на прибыль, исходя из реальных результатов хозяйственно-финансовой деятельности, и необоснованной налоговой выгоды в виде занижения облагаемой налогом на прибыль базы не получал.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на формальное установление судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, не приводит ни одного довода, опровергающего выводы суда первой инстанции, которые подтверждены материалами дела.

В этой связи следует признать, что судом дана правильная оценка фактическим обстоятельствам дела по данному эпизоду и обоснованно удовлетворены заявленные требования в этой части. Жалоба инспекции в этой части подлежит отклонению.

Согласно оспоренному решению налогового органа фонду вменяется неправомерное исключение из налогооблагаемой базы по ЕСН суммы денежных компенсаций, выплаченной физическим лицам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней (пункт 3 решения от 27.06.08 N 23-21/16). По данному эпизоду инспекция доначислила 8 967 руб. ЕСН, в том числе 907 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начислила 264 руб. пеней и привлекла к налоговой ответственности в виде взыскания 1 793 руб. штрафа за неполную уплату ЕСН.

Отказывая в удовлетворении заявления в названной части, суд первой инстанции сделал вывод о том, что в силу прямого указания налогового законодательства спорные выплаты относятся к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. В этой связи, как указал суд, у заявителя не имелось правовых оснований исключать эти выплаты как из расходов по налогу на прибыль, так и из базы по ЕСН.

В соответствии с абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, а потому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются приведенной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из пункта 8 статьи 255 НК РФ.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ являются объект налогообложения и база, облагаемая ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, с компенсационных выплат за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, инспекция обоснованно начислила организации как страхователю страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Позиция заявителя о том, что спорные выплаты относятся к компенсациям, предусмотренным статьей 164 НК РФ, поскольку связаны с выполнением физическим лицом установленных трудовых обязанностей, производятся при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска и обусловлены реализацией права работника на отпуск, установлены законодательством, основана на неправильном толковании норм материального права, ввиду чего подлежит отклонению.

Учитывая изложенное, отказав в удовлетворении заявления в указанной части, суд первой инстанции вынес законный и обоснованный судебный акт. Жалоба фонда подлежит отклонению.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271, статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.08 по делу А56-31782/2008 оставить без изменения, а апелляционные жалобы некоммерческой организации "Негосударственный пенсионный фонд "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей согласно платежному поручению от 20.01.09 N 216 отнести на некоммерческую организацию "Негосударственный пенсионный фонд "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ".

Вернуть Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе, излишне уплаченной по заявке на кассовый расход от 26.01.2009 N 0000000012.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.Г. Савицкая

Судьи

Л.В. Зотеева И.Б. Лопато