Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2009 г. N 13АП-1650/2009

г. Санкт-Петербург

10 марта 2009 г.

Дело N А56-34510/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 марта 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1650/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.12.2008 года по делу N А56-34510/2008 (судья Мирошниченко В.В.), принятое

по заявлению ООО "Несте Санкт-Петербург"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Боярчук Н.С. - доверенность от 29.01.2009 года;

Жукова О.А. - доверенность от 27.01.2009 года;

от ответчика: Голос В.Ю. - доверенность от 12.01.2009 года N 03-09/00052;

Карцева М.М. - доверенность от 12.01.2009 года N 03-09/00046;

Борискин Р.В. - доверенность от 12.01.2009 года N 03-09/00042;

Р

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу от 18.08.2008 N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.12.2008 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение отменить, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества просил оставить решение без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил:

Во исполнение уведомления от 12.02.2008 N 14-13/02357 обществом 19.02.2008 представлена в Инспекцию налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за март 2007 года.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка декларации, оформленная актом от 02.06.2008 N 519.

По результатам рассмотрения акта, возражений общества по акту проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных по решению от 17.07.2008 N 12 и дополнений к нему от 14.08.2008, налоговым органом принято решение от 18.08.2008 N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 90617054 руб. Кроме того, решением Инспекции обществу были начислены и предложено уплатить акцизы на автомобильный бензин и на дизельное топливо, производимые на территории Российской Федерации, в общей сумме 90638275 руб., пени в общей сумме 14601420,10 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 182 НК РФ общество, являясь производителем подакцизного товара, не исчислило и не уплатило акциз с операций по реализации на территории Российской Федерации произведенных обществом подакцизных товаров (бензина и дизельного топлива). Инспекцией в ходе проверки установлен факт смешения обществом бензинов различных марок с моющей присадкой Песла 2000 и дизельного топлива с моющей присадкой Диесла 2500, в результате которого, по мнению налогового органа, получается подакцизный товар с новыми качествами. В пользу такого вывода свидетельствуют следующие обстоятельства: моющая присадка Песла 2000 является нефтепродуктом и предназначена для производства чистых нефтепродуктов; добавление и смешение моющих присадок в бензовозах осуществляется обществом в месте хранения нефтепродуктов и присадок, о чем свидетельствуют также показания водителей бензовозов и начальника отдела хранения общества; выводы о получении в результате смешения топлива с присадками товара нового качества основаны на результатах дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно - протоколов испытаний проб нефтепродуктов, исполненных в соответствии с договором, заключенным с ООО "ПТК-Эколог", а также анализе "Заключения по результатам сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний бензинов Регуляр 92 (ГОСТ Р 51105-97) и Премиум ЕВРО 95 (ГОСТ Р 51866-2002) и этих же бензинов с добавкой моющей присадки Песла 2000" и научно-исследовательского отчета N 18/04 "Исследование влияния присадки "Песла 2000" на моторные и экологические свойства бензинов Регуляр-92 и Премиум ЕВРО-95 путем проведения сравнительных стендовых испытаний на впрысковом двигателе ВАЗ-2111", исполненных АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов". В пользу такого вывода, по мнению налогового органа, свидетельствует также письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 26.10.2007 N 03-07-06/99.

В апелляционной жалобе и дополнениях Инспекция ссылается также на то, что исходя из пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской в редакции, действующей в спорный период, под производством подакцизного товара следует понимать любой тип смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар. Кроме того, тот факт, что общество является плательщиком акциза при реализации бензинов и дизельного топлива с добавленными спорными моющими присадками, подтверждается, как полагает инспекция, следующими обстоятельствами:

исходя из данных сертификата качества и паспорта безопасности, моющая присадка "Pesla 2000" представляет собой нефтепродукт, а потому ее добавление по смыслу ГОСТа 26098-84 соответствует понятию "производство нефтепродуктов";

в паспорте безопасности присадки "Pesla 2000" целью ее применения (код цели применения) указано производство чистых нефтепродуктов;

в сертификате соответствия на бензин автомобильный неэтилированный марки "Регулятор-92", полученный в результате смешения со спорной присадкой, заявитель указан в качестве изготовителя этого товара, а местом производства числится местонахождение складов хранения нефтепродуктов и присадок;

в протоколах испытаний, составленных обществом с ограниченной ответственностью "ПТК-Эколог" на основании заключенного с налоговым органом договора от 15.08.08 N 332, отражено, что по итогам испытаний бензинов, реализуемых обществом, изменяется показатель концентрации непромытых смол вследствие добавления соответствующей моющей присадки, а в отношении дизельного топлива установлено значительное изменение смазывающей способности топлива (уменьшение скорректированного диаметра пятна износа при 60 градусах Цельсия);

благодаря использованию моющих присадок улучшаются экологические характеристики двигателя в виде снижения концентрации вредных веществ в выхлопных газах; возникают четко выраженная способность полученного топлива в виде снижения темпа роста отложений на рабочих поверхностях двигателя и очистке ранее загрязненных деталей; уменьшается расход топлива, увеличивается мощность двигателя, а также коэффициент полезного действия.

Дополнительно налоговый орган сослался на результаты, полученные обществом с ограниченной ответственностью "Северо-Западный центр экспертиз", анализ которых позволяет сделать вывод о том, что использование заявителем моющих присадок влияет на физико-химический состав топлива и приводит к появлению новых экологических и моющих характеристик работы двигателя, выражающихся в снижении уровня выброса вредных веществ в окружающую среду и влияющих на уровень чистоты рабочих поверхностей двигателя (впускная система и свечи зажигания). Данное обстоятельство, по мнению инспекции, свидетельствует о производстве обществом товара нового качества, влияющего на работу транспортного средства. Инспекция указала на то, что письма Комитета по природопользованию, охране и окружающей среды и обеспечению технологической безопасности от 24.07.08 N 01-5016/08-0-1, Северо-Западного межрегионального территориального управления Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (далее - СЗМТУ Ростехрегулирования) от 06.08.08 N 01-09/316, от 02.09.08 N 01-09/348, Межрегионального территориального управления технологического и экологического надзора по Северо-Западному федеральному округу (далее - МТУ Ростехнадзора по СЗФО) от 13.08.08 N 11-1/11100, Федерального агентства по энергетике Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации (далее - Росэнерго) от 18.08.08 N В4-2770 не могут служить доказательствами по делу, поскольку не содержат ссылки на нормативно-технические документы, регламенты или технические условия. Кроме того, налоговый орган сослался на то, что перечисленные органы не являются экспертными учреждениями, а потому, как полагает инспекция, не обладают соответствующей компетенцией по вопросу производства и получения подакцизного товара нового качества.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию Инспекции по следующим основаниям.

В силу подпунктов 7 и 8 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается автомобильный бензин и дизельное топливо.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

В определении от 02.11.06 N 444-О "По жалобе уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Содержание пункта 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) в части, касающейся отнесения к производству любого смешения товаров в местах их хранения и реализации, которое приводит к получению подакцизного товара, свидетельствует о правовой неопределенности этой нормы, поскольку из этой нормы не вытекает, какой именно подакцизный товар (новый или с новыми качествами) должен получиться по итогам такого смешения. Наличие в формулировке слова "получается" фактически подразумевает, что до процесса смешения должен существовать иной подакцизный товар (отличный от подакцизного товара, получившегося после смешения) или же до смешения товар не был подакцизным.

При таких обстоятельствах, по мнению апелляционного суда, настоящий спор необходимо решить, основываясь на пункте 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На налоговый орган возлагается бремя доказывания того, что осуществляемый обществом процесс смешения бензинов различных марок и дизельного топлива с моющими присадками относится к производству подакцизного товара, признаваемого объектом налогообложения акцизами, при этом такой процесс приводит к получению иного, отличного подакцизного товара либо подакцизного товара нового качества, существенно отличающегося по своим физико-химическим показателям от ранее приобретенного.

Как следует из заключения по результатам сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний бензинов Регуляр 92 (ГОСТ Р 51105-97) и Премиум ЕВРО 95 (ГОСТ Р 51866-2002) и этих же бензинов с добавкой моющей присадки "Pesla 2000", проведенных АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов", бензин без добавления моющей присадки и этот же бензин с добавкой моющей присадки идентичны между собой по своим характеристикам, нормируемым ГОСТ, в том числе по октановому числу, по фракционному составу, по концентрации свинца, по объемной доле бензола, по массовой доле серы, по плотности при 15°С. Согласно названному заключению добавление моющей присадки не оказывает существенного влияния на технико-экономические показатели двигателя, такие как мощностные характеристики, крутящий момент, удельный расход топлива, удельный расход воздуха, однако способствует повышению экологических характеристик двигателя (снижение концентрации вредных веществ в выхлопных газах) при сохранении прочих характеристик топлива в пределах, заданных соответствующими ГОСТами. Из этого же заключения следует, что улучшение технико-эксплуатационных показателей двигателя незначительно и находится в пределах допустимой погрешности методов определения.

В научно-исследовательском отчете АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов" N 18/04 "Исследование влияния присадки "Pesla 2000" на моторные и экологические свойства бензинов Регуляр-92 и Премиум ЕВРО-95 путем проведения сравнительных стендовых испытаний на впрысковом двигателе ВАЗ-2111" отражено, что в результате добавления в топливо моющих присадок не происходит существенное изменение его физико-химических характеристик, которые бы свидетельствовали о создании топлива нового качества или новой марки, и указано лишь на четко выраженную моющую способность топлива с присадкой, способствующую снижению темпа роста отложений на рабочих поверхностях двигателя и очистке ранее загрязненных деталей.

Утверждения налогового органа о том, что моющая присадка Песла 2000 является нефтепродуктом и предназначена исключительно для производства чистых нефтепродуктов, что следует, по мнению Инспекции, из анализа Паспорта безопасности на нее, отклоняются апелляционной инстанцией, поскольку, как следует из письма открытого акционерного общества "Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти" от 08.08.2008 N 23/44-2524, моющие присадки Песла 2000 и Диела 2500 не могут быть отнесены к нефтепродуктам. Доказательств, опровергающих данное утверждение открытого акционерного общества "Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти" налоговым органом в материалы дела не представлено. Утверждение же инспекции о том, что моющая присадка Песла 2000 предназначена только для производства чистых нефтепродуктов также несостоятельно, так как из пункта 16.1.2. паспорта безопасности следует, что возможны и иные цели применения.

Не могут быть признаны обоснованными и утверждения налогового органа о том, что в результате смешения бензинов различных марок и дизельного топлива с моющими присадками Песла 2000 и Диела 2500 обществом производится товар нового качества.

Из "Заключения по результатам сравнительных физико-химических и моторно-стендовых испытаний бензинов Регуляр 92 (ГОСТ Р 51105-97) и Премиум ЕВРО 95 (ГОСТ Р 51866-2002) и этих же бензинов с добавкой моющей присадки Песла 2000", исполненных АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов", следует, что бензин без добавления моющей присадки Песла 2000 и этот же бензин с добавкой моющей присадки Песла 2000 идентичны между собой по своим характеристикам, нормируемым ГОСТ, в том числе по октановому числу, по фракционному составу, по концентрации свинца, по объемной доле бензола, по массовой доле серы, по плотности при 15°С. Кроме того, в заключении указано, что добавление моющей присадки не оказывает существенного влияния на технико-экономические показатели двигателя, такие как мощностные характеристики, крутящий момент, удельный расход топлива, удельный расход воздуха, однако способствует повышению экологических характеристик двигателя (снижение концентрации вредных веществ в выхлопных газах) при сохранении прочих характеристик топлива в пределах, заданных соответствующими ГОСТами. Из этого же заключения следует, что улучшение технико-эксплуатационных показателей двигателя незначительно и находится в пределах допустимой погрешности методов определения.

Из научно-исследовательского отчета N 18/04 "Исследование влияния присадки "Песла 2000" на моторные и экологические свойства бензинов Регуляр-92 и Премиум ЕВРО-95 путем проведения сравнительных стендовых испытаний на впрысковом двигателе ВАЗ-2111", исполненного АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов", также не следует, что в результате добавления в топливо моющих присадок происходит существенное изменение его физико-химических характеристик, которые бы свидетельствовали о создании топлива нового качества или новой марки, а имеется указание лишь на четко выраженную моющую способность топлива с присадкой, способствующую снижению темпа роста отложений на рабочих поверхностях двигателя и очистке ранее загрязненных деталей.

При этом, представленные инспекцией в материалы дела протоколы испытаний, выполненных испытательной лабораторией топлив ООО "ПТК-Терминал" на основании договора от 15.08.2008 N 332/2008, заключенного инспекцией с ООО "ПТК-Эколог", какие-либо выводы относительно изменения характеристик исследованного топлива не содержат.

Кроме того, доводы налогового органа не подтверждаются представленными в материалы дела копиями ответов СЗМТУ Ростехрегулирования от 06.08.2008 N 01-09/316, от 02.09.2008 N 01-09/348, ответ МТУ Ростехнадзора по СЗФО от 13.08.2008 N 11-1/11100, АНО "Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов" от 23.07.2008 N 112/08, Федерального агентства по энергетике от 18.08.2008 N В4-2770, ОАО "ВНИИ НП" от 08.08.2008 N 23/44-2524, Комитета по природопользованию, охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности от 24.07.2008 N 01-5016/08-0-1 о том, что новый продукт при добавлении в топливо моющей присадки не получается, поскольку не меняются определяющие марку нефтепродукта физико-химические показатели, регламентированные нормативными документами.

Таким образом, налоговым органом в нарушение положений статей 65, 200 АПК РФ не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что в результате смешения обществом топлива различных марок с моющими присадками Песла 2000 и Диела 2500 получалось (производилось) топливо нового качества (новый подакцизный товар), существенно отличающееся по своим физико-химическим качествам от приобретаемого у поставщиков, или топливо новой марки.

Апелляционная инстанция отмечает и то, что в ходе проверки инспекция не исследовала вопрос о том, приводит ли добавление обществом в бензин и дизельное топливо спорных присадок к увеличению объема реализуемого им товара по сравнению с количеством ранее приобретенной у третьих лиц продукции.

В данном случае применительно к пункту 3 статьи 182 НК РФ и с учетом положений пункта 3 статьи 7 НК РФ в рассматриваемом случае добавление обществом в топливо моющих присадок не может быть признано производством подакцизного товара, то есть операцией, признаваемой в целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения акцизами.

При таком положении судом первой инстанции полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, решение арбитражного суда принято без нарушения норм материального и процессуального права.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19 декабря 2008 года по делу N А56-34510/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

М.В. Будылева Н.О. Третьякова