Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2009 г. N 13АП-4192/2009

г. Санкт-Петербург

12 мая 2009 г.

Дело N А21-9941/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 07 мая 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-4192/2009) Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

на решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.02.2009 по делу N А21-9941/2008 (судья Сергеева И.С.), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Советский ЦБЗ"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен.

от ответчика (должника): Сережко М.Ю., доверенность от 16.09.2008 б/н; Шишко И.В., доверенность от 20.04.2009 б/н.

установил:

Открытое акционерное общество "Советский целлюлозно-бумажный завод" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 05.09.2008 N 8 в части доначисления налога на прибыль в сумме 55 333 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 10 164,23 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11066 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 2 142 997 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 101,58 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 080 руб. и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 85 204 руб., а также в части уменьшения убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2005 год в сумме 16 399 572 руб. и обязания удержать из совокупного дохода физического лица и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 10 400 руб.

Решением суда первой инстанции от 20 февраля 2009 года заявленные Обществом требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным ненормативного акта по эпизодам, связанным по доначислению НДФЛ, НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и санкций и отказать Обществу в удовлетворении требований. По мнению налогового органа выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам, судом неправильно применены нормы материального права.

В судебном заседании представители налогового органа требования по жалобе поддержали, настаивали на ее удовлетворении.

Общество, уведомленное о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, своего представителя в судебное заседание не направило. Жалоба рассмотрена без участия представителя налогоплательщика.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 01.08.2008 N 10 и вынесено решение от 05.09.2008 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 85 204 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 24 143 руб. и по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 476,80 руб. Названным решением Обществу было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки: налог на прибыль в сумме 120 719 руб. и пени по этому налогу в сумме 21 830 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2 142 997 руб. и пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 8 475 руб. Обществу также предложено удержать из совокупного дохода налогоплательщиков - физических лиц и перечислить в бюджет суммы НДФЛ, указанные в решении, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество частично не согласилось с названным решением и оспорило его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика указал, что налоговым органом не доказана обоснованность доначисления налогов, пени и санкций.

Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей налогового органа, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, считает ее подлежащей частичному удовлетворению.

1. В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что Общество, выплачивая доход Потолову В.А. в размере 80 000 рублей не исполнило обязанностей налогового агента, не исчислило и не удержало НДФЛ в размере 10 400 рублей. В результате инспекцией произведено доначисление пени в размере 5101,58 рублей, Общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2080 рублей, предложено произвести удержание НДФЛ у работника Потолова В.А. и перечислить НДФЛ в бюджет.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду указал, что спорные отношения подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, согласно которому обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, лежит на самих физических лицах. По мнению суда первой инстанции Общество не является налоговым агентом Потолова В.А., в связи начисление пени, привлечение к ответственности, а также предложение к удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ не основаны на нормах НК РФ.

Из материалов проверки следует, что в 2005 году Обществом был выплачен доход в сумме 80 000 руб. работнику Потолову В.А. по закупочному акту N 1 от 04.03.2005 за приобретенное у него имущество (проволоку и шестеренки) (том 1 л.д.54-56).

В силу ст. 209, 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В силу ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которым налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Поскольку источником дохода Потолова В.А. от реализации имущества является Общество, обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц с суммы доходов, полученных физическим лицом, возлагается на налогового агента.

При таких обстоятельствах, инспекция правомерно доначислила Обществу пени по НДФЛ и привлекла налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. В связи с тем, что Потолов В.А. на момент проверки состоял в трудовых отношениях и у налогового агента имелась реальная возможность удержать НДФЛ, в решении налоговый орган в соответствии с требованиями ст. 226 НК РФ указал на обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 10 400 рублей.

Апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене.

2. В ходе выездной налоговой проверки инспекций уменьшен убыток 2005 года на сумму 16 399 572 рубля. При сопоставлении регистров налогового учета и данных бухгалтерского учета инспекция сделала вывод о завышении прямых расходов на сумму 14 772 756 рублей, косвенных расходов на сумму 1 320 183 рубля.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции была установлена арифметическая ошибка, допущенная налоговым органом в сумме 306 633 руб., которая привела к необоснованному завышению суммы убытка, указанной в решении налогового органа.

Факт совершения арифметической ошибки налоговый орган подтвердил.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду правомерно указал, что вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком суммы прямых расходов сделан только на основании арифметического расчета. При этом в решении Инспекции отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, не установлено, какие именно затраты и по каким статьям расходов необоснованно отнесены налогоплательщиком к прямым расходам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ порядок определения суммы расходов на производство и реализацию следующий.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.

В соответствии с Приказом от 30.12.2004 N 179/0 "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета на 2005 год" Общество применяет метод начисления для доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль (том 1 л.д.58-62).

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Из материалов дела следует, что вывод проверяющих о завышении прямых расходов основан на выявленном расхождении между суммой расходов, отраженных в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.2 (том 1 л.д.77), суммой косвенных расходов, отраженных в налоговом регистре N 5 (том 1 л.д.76) и суммой прямых расходов, отраженных в налоговой декларации (том 1 л.д.69).

При этом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не исследовались и не анализировались первичные бухгалтерские документы, являющиеся основанием для ведения бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета.

Согласно пункту 42 Приказа об учетной политике налоговый учет ведется Обществом с использованием регистров налогового учета.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции установлено, что общая сумма затрат налогоплательщика, связанная с выпуском и реализацией готовой продукции, работ, услуг составила 1 328 212 447 руб., в том числе прямые расходы для налогового учета составили в 2005 году 679 651 185 руб. , косвенные расходы составили 646 172 954 руб.

Прямые расходы согласно расчету-распределению прямых расходов с учетом остатка готовой продукции на складе (том 1 л.д.75) составили 673 455 859 руб., что и было отражено налогоплательщиком по строке 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации. Общая сумма расходов составила 1319 628 813 руб. (строка 270 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации).

Поскольку данные налогового учета подтверждены аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы, а данные бухгалтерского учета - первичными бухгалтерскими документами, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у инспекции оснований для признания налогооблагаемой базы по налогу на прибыль заниженной.

В апелляционной инстанции инспекцией не представлено доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции. Апелляционная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

3. При проведении выездной проверки налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль за 2006 год в размере 55 333 рубля, пени в размере 10 164,23 рубля, Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 11 065,80 рублей. Основанием доначисления налога явился вывод инспекции о завышении расходов в размере 230 554 рубля в результате неправомерного учета в составе затрат суммы уплаченного налога на прибыль. Налоговый орган выявил указанное обстоятельство при анализе формы 1 "Бухгалтерский баланс", формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции установлено, что платежи по налогу на прибыль переходного периода в сумме 230 554 руб., произведенные платежными поручениями от 28.07.2006 N N 209, 210, 211 и от 30.10.2006 NN 268, 269, 270 не были отнесены Обществом на счета затрат, и следовательно, не включены в сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Указанные обстоятельства подтверждены материалами дела.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду суд указал, что вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы основан только на расхождениях в контрольных соотношениях бухгалтерской и налоговой отчетности Общества. При этом в решении Инспекции отсутствуют ссылки, как на первичные учетные документы, так и на регистры бухгалтерского учета, подтверждающие вывод налогового органа.

В апелляционный суд инспекция не представила доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции.

Решение суда по данному эпизоду отмене или изменению не подлежит.

4. По результатам выездной проверки Обществу доначислен НДС в размере 2 142 997 рублей. Основанием доначисления НДС послужил вывод о неправомерном уменьшении налогооблагаемого оборота за декабрь 2005 года по ранее предъявленным к уплате суммам за услуги МП "Советские теплосети". По мнению инспекции корректировка налоговых обязательств произведена налогоплательщиком не в тех налоговых периодах, к которым она относилась, что послужило основанием для начисления налога.

Материалами дела подтверждено, что Общество является производителем тепловой энергии и отпускает ее в сети муниципального предприятия "Советсктеплосети" для дальнейшей реализации потребителям по договору от 01.10.2004 N 237-р.

Решением Энергетической комиссии от 04.11.2003 N 1-30/03 (пункт 1 приложения N 1 к решению) с 15.11.2003 для ОАО "Советский ЦБЗ" был установлен тариф на тепловую энергию в размере 656 руб./Гкал (без НДС).

Решением Главного управления по государственному регулированию цен и тарифов администрации Калининградской области от 29.09.2004 N 4-33/04 был признан утратившим силу пункт 1 приложения N 1 к названному решению Энергетической комиссии и для ОАО "Советский ЦБЗ" установлен тариф на тепловую энергию в размере 460 руб./Гкал (без НДС) на период с 10.10.2004 по

31.12.2005.

Общество оспорило названное решение в Арбитражном суде и обратилось с заявлением о принятии обеспечительных мер. Определением суда от 21.12.2004 по делу N А21-9955/04-С1 действие этого решения было приостановлено.

Общество выставило МП "Советсктеплосети" за январь 2005 года за отпущенную тепловую энергию в количестве 22071 Гкал два счета-фактуры:

- от 31.01.2005 N 62-п на сумму 11 980 138,80 руб., в том числе НДС в сумме 1 827 478,80 руб., исходя из тарифа 460 руб./Гкал,

- от 31.01.2005 N 62/1п на сумму 5 104 580,08 руб., в том числе НДС в сумме 778 664,88 руб., на спорную разницу по тарифу в сумме 196 руб./Гкал.

За период с 01 по 20 февраля 2005 года за отпущенную тепловую энергию в количестве 15668 Гкал были выставлены счета-фактуры:

- от 28.02.2005 N 201-п на сумму 8 504 590,40 руб., в том числе НДС в сумме 1 297 310,40 руб., исходя из тарифа 460 руб./Гкал,

- от 28.02.2005 N 201/1п на сумму 3 623 695,04 руб., в том числе НДС в сумме 552 767,04 руб., на спорную разницу по тарифу в сумме 196 руб./Гкал.

Определением суда от 21.02.2005 обеспечительные меры были отменены.

За период с 21 по 28 февраля 2005 года МП "Советсктеплосети" была выставлена счет-фактура от 28.02.2005 N 202-п на сумму 3 326 821,20 руб., в том числе НДС в сумме 507 481,20 руб., исходя из тарифа 460 руб./Гкал.

Вступившим в законную силу решением суда от 24.04.2006 по делу N А21-9955/2004 в иске Обществу было отказано. Таким образом, легитимный тариф составил 460 руб./Гкал.

Для внесения исправлений в бухгалтерский учет Обществом были выписаны вышеуказанные отрицательные счета-фактуры от 31.12.2005 N N 1271-п, 1272-п. Общество сторнировало излишне выставленные счета-фактуры, предъявленные к оплате в результате применения завышенного тарифа.

Из материалов дела также следует, что 01.01.2005 между ОАО "Советский ЦБЗ" и МП "Советсктеплосети" было подписано дополнительное соглашение к договору от 01.10.2004 на отпуск тепловой энергии для централизованного теплоснабжения г.Советска (том 2 л.д.44). Согласно этому соглашению, кроме оплаты отпущенной тепловой энергии по утвержденному тарифу, МП "Советсктеплосети" обязался компенсировать Обществу разницу между стоимость топлива, используемого для производства тепловой энергии по договору, и стоимостью топлива, заложенной в расчете утвержденного тарифа на тепловую энергию.

На основании дополнительного соглашения и расчета суммы компенсации разности в стоимости топлива заявителем в адрес МП "Советсктеплосети" была выставлена счет-фактура от 30.11.2005 N 1119-п на сумму 5 320 270,86 руб., в том числе НДС в сумме 811 566,74 руб. (том 2 л.д.38).

В связи с отсутствием утвержденного Правительством Калининградской области механизма возмещения компенсации МП "Советсктеплосети" не приняло к учету и не оплатило данный счет-фактуру. Для внесения исправления в бухгалтерский учет Обществом была выписана отрицательная счет-фактура от 31.12.2005 N 1273-п на вышеуказанные суммы. Пунктом 28 Приказа Общества от 30.12.2004 N 179/0 "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета на 2005 год" предусмотрено считать моментом определения налоговой базы по НДС день оплаты товаров (работ, услуг).

Судом установлено, что ни спорные отрицательные счета-фактуры N N 1271-п, 1272-п, 1273-п, ни счета-фактуры, выставленные на спорную разницу в тарифах NN 62/1п, 201/1п, 1119-п, МП "Советсктеплосети" оплачены не были.

Указанные счета-фактуры (первоначально выставленные и сторнирующие) отражены налогоплательщиком в Книге продаж по оплате счета 62 за декабрь 2005 года и в общую сумму реализации за месяц не включены, поскольку оплата не поступила.

В соответствии с утвержденной учетной политикой спорные суммы правомерно не учитывались заявителем при исчислении налоговой базы по НДС.

Счета-фактуры, выставленные на спорную разницу в тарифах: от 31.01.2005 N 62/1 п, от 28.02.2005 N 201/1п и от 30.11.2005 N 1119-п в Книгах продаж за указанные периоды Обществом не отражались и при исчислении налоговой базы не учитывались (том 3 л.д.93-126).

При таких обстоятельствах выставление отрицательных счетов фактур не повлекло за собой уменьшения налогооблагаемого оборота по НДС, занижения налоговых обязательств. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС в размере 2 142 997 рублей.

Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, инспекцией не представлено.

В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.

Апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 20 февраля 2009 г. по делу N А21-9941/2008 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 05.09.2008г. N 8 в части доначисления пени по НДФЛ в размере 5 101, 58руб., привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа 2 080 руб. и обязании удержать из совокупного дохода физического лица и перечислись в бюджет НДФЛ в сумме 10 400руб.

В указанной части в удовлетворении требований ОАО "Советский ЦБЗ" отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева