Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2009 г. N 13АП-4784/2009

г. Санкт-Петербург

30 июня 2009 г.

Дело N А56-39570/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июня 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Протас Н.И.

при ведении протокола судебного заседания: Ким Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-4784/2009) ЗАО "ИК "Энергокапитал" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2009 по делу N А56-39570/2008 (судья Рыбаков С.П.), принятое

по заявлению ЗАО "ИК "Энергокапитал"

к Межрайонной ИФНС N 4 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя: Яковлев В.А. - доверенность N 182 от 09.12.2008;

Иванова В.А. - доверенность N 182 от 09.12.2008;

от ответчика: Маликова Н.А. - доверенность от 12.01.2009 N 03-30/00033;

установил:

Закрытое акционерное общество "ИК "Энергокапитал" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.06.2008 N 12-31/59 в части начисления налога на прибыль в сумме 259 574 руб., начисления налога на добавленную стоимость в сумме 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Решением суда от 23.03.2009 заявление Общества удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 259 574 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций. В остальной части заявление Общества оставлено без удовлетворения.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции N 12-31/59 от 26.06.2008 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее -НДС) в размере 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, у Общества отсутствовали основания для исчисления и уплаты НДС, поскольку по окончании договора аренды не происходила реализация неотделимых улучшений в смысле статей 39, 146 НК РФ. Кроме того, налоговым органом не представлены доказательства того, что результат ремонта арендованного помещения передан арендодателю безвозмездно. Договор аренды является возмездным договором и все отношения сторон данного договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель налогового органа просил проверить законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в полном объеме. При этом представитель инспекции считает, что у заявителя отсутствовали основания для расчета процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения, исходя из среднего уровня процентов, поскольку долговые обязательства по договорам с банками выданы на не сопоставимых условиях. Кроме того, налоговый орган полагает, что суд первой инстанции неправомерно взыскал с инспекции в пользу Общества расходы по госпошлине, поскольку в соответствии с пп.1 п.1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

В судебном заседании был объявлен перерыв с 18.06.2009 по 25.06.2009. После перерыва судебное заседание продолжено с участием сторон, которые поддержали ранее изложенные ими доводы.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006. По результатам проверки составлен акт N 4 от 22.07.2008 (том 1 листы дела 90-116).

Рассмотрев акт выездной проверки, а также представленные Обществом возражения и дополнительные документы, налоговым органом 26.08.2008 принято решение N 12-31/59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 листы дела 17-52). Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 106 965 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 59 249 руб. за неполную уплату НДС, в виде штрафа в размере 3 948 руб. за неполную уплату налога на имущество. Обществу также начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС и налога на имущество в общей сумме 189 609 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 534 826 руб., по НДС в сумме 296 245 руб. и по налогу на имущество в сумме 19 743 руб.

Основаниями для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужили следующие выводы, сделанные налоговым органом по результатам проверки:

- Общество в нарушение пп.2 п.1 статьи 265, статьи 269 НК РФ в 2005,2006 занизило налоговую базу по налогу на прибыль, что привело к неуплате налога на прибыль в размере 259 574 руб. Общество в проверяемом периоде относило на внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в виде овердрафта и кредитной линии. Налоговым органом установлено, что долговые обязательства по договорам с ОАО "Промышленно-строительный банк", ОАО Банк "Александровский", ОАО "Банк Санкт-Петербург", ООО Коммерческий банк "Красбанк" выданы на не сопоставимых условиях, так как по ним не совпадают критерии сопоставимости, установленные статьей 269 НК РФ. Кроме того, долговые обязательства в виде кредита и открытия кредитной линии и долговые обязательства в виде овердрафта по своему содержанию различны, и их нельзя считать сопоставимыми в рамках статьи 269 НК РФ. Следовательно, предельная величина процентов, подлежащая отнесению на расходы, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- в нарушение пп.1 п.1 статьи 146 НК РФ Общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС от реализации работ по улучшению в арендованное имущество при его возврате собственнику (договор аренды N 02/05 от 15.06.2005 с ООО "СИТИ"). В соответствии с п.2 статьи 154, ст. 40 НК РФ налоговым органом при определении цены по работам, произведенным ООО "НИСК" применен затратный метод, ввиду невозможности определить стоимость работ обычным способом.

Считая принятое налоговым органом решение в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в части неправомерного начисления налоговым органом налога на прибыль в размере 259 574 руб., исходил из того, что налоговым органом не представлены доказательства того, что выданные Обществу долговые обязательства не соответствуют критериям сопоставимости. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ критерий сопоставимости применяется к "выданным долговым обязательствам", тогда как налогоплательщик является получателем таких обязательств и для него такие долговые обязательства являются "полученными". Также суд отклонил довод налогового органа о том, что долговые обязательства в виде кредита и открытия кредитной линии и долговые обязательства в виде овердрафта по своему содержанию различны, и их нельзя считать сопоставимыми в рамках статьи 269 НК РФ. Суд указал, что указанные способы предоставления банками денежных средств клиентам имеют одинаковую правовую природу и регулируются главой 42 Гражданского кодекса Российской федерации "Заем и кредит".

Выслушав мнение сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда по данному эпизоду является правильным и не подлежит отмене.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом в 2005,2006 годах были заключены кредитные договоры, кредитные договоры (овердрафт) с ОАО Банк "Александровский", ООО Коммерческий банк "Красбанк", ОАО "Банк Санкт-Петербург", ОАО "Промышленно-строительный банк" (том 2 листы дела 84 - 148), в соответствии с которыми:

- Банк предоставляет Заемщику кредит в форме "овердрафт" на цели покрытия временных периодических потребностей клиента в денежных средствах (по кредитным договорам - овердрафт). Под кредитом в форме "овердрафт" следует понимать особую форму краткосрочного кредита, при котором Банк осуществляет оплату платежных документов Заемщика, сверх средств, имеющихся на расчетном счете;

- Банк обязуется предоставить Заемщику денежные средства в размере и на условиях, предусмотренных договором, а Заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты (по кредитным договорам).

В результате анализа заключенных Обществом кредитных договоров Инспекция сделала вывод о том, что полученные им в течение 2005 - 2006 годов долговые обязательства не отвечают критериям сопоставимости, предусмотренным пунктом 1 статьи 269 НК РФ, поэтому предельную величину процентов, признаваемых внереализационным расходом, налогоплательщик обязан исчислять в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и увеличенной в 1,1 раза (абзац четвертый пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

При определении налоговой базы Общество, как правильно указал суд первой инстанции, исходил из того, что выданные ему долговые обязательства являются среднерыночными по срокам и объемам, которые характерны для данного периода времени, данной местности и вида деятельности Общества, а значит, являются сопоставимыми. Размер процентов по разным долговым обязательствам за проверяемый период не отличается от среднего уровня процентов по остальным обязательствам.

Из пункта 1 статьи 269 НК РФ также не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.

Апелляционная инстанция соглашается с доводами налогоплательщика о том, что в приведенной правовой норме речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а отсутствие у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях.

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие обязательства считаются "выданными на те же сроки", "выданными в сопоставимых объемах" и "выданными под аналогичные обеспечения", то в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что долговые обязательства в виде кредита и открытия кредитной линии и долговые обязательства в виде овердрафта по своему содержанию различны, и их нельзя считать сопоставимыми в рамках статьи 269 НК РФ, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Правовая форма банковского кредитования - кредитный договор, на основании которого клиенту открывается счет; возможность предоставления банковского кредита как путем разового перечисления денежных средств, так и путем открытия кредитной линии или овердрафта.

Из представленных Обществом кредитных договоров - овердрафт, заключенных заявителем с Банками для осуществления платежей с расчетного счета следует, что данные договоры содержат все существенные условия кредитного договора.

Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (глава 42).

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Учитывая это, плата за пользование кредитом на условиях овердрафта в виде фиксированного процента за открытый лимит кредитования учитывается в целях налогообложения прибыли как расход в виде процентов по долговому обязательству в соответствии со ст. 269 Кодекса.

Кроме того, из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Таким образом, кредит, полученный в соответствии с соглашением о кредитовании банком счета в рублях по внутренним платежам (овердрафт), для целей налогообложения признается долговым обязательством.

При таких обстоятельствах, вывод инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ является необоснованным, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 259 574 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Признав безвозмездную передачу арендодателю результатов работы по улучшению арендованного имущества объектом налогообложения НДС, инспекция, применив в соответствии с пунктом 2 статьи 154, статьи 40 НК РФ затратный метод, доначислила Обществу НДС в размере 296 245 руб.

Суд первой инстанции, согласившись с доводами налогового органа о том, что безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения НДС, признал обоснованным решение инспекции в части доначисления Обществу НДС в сумме 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда.

Как следует из материалов дела, Обществом (Арендатор) 15.06.2005 заключен договор аренды с ООО "СИТИ" (Арендодатель), в соответствии с которым арендодатель обязуется за плату предоставить во временное пользование и владение, а Арендатор принять у арендодателя объект недвижимости, представляющий собой нежилые помещения 15Н и 39Н, общей площадью 897,8 кв.м., расположенные на первом и втором этажах здания, по адресу: Санкт-Петербург, ул. Ефимова, д. 4а, литер "А". Помещения предоставляются арендатору для использования под офис (том 1 листы дела 144-152).

В соответствии с пунктами 6.1.4, 6.1.5 Договора арендатор обязуется после принятия помещения по акту приема-передачи произвести за свой счет планировку офисных помещений, прокладку проводок и отделку занимаемых помещений. Своевременно, за счет собственных средств, своими силами и материалами производить текущий ремонт помещения. При этом, в соответствии с пунктом 2.5.4 договора в случае если Арендатор не производит ремонт, возложенный на него настоящим договором, то настоящий договор подлежит досрочному расторжению в одностороннем порядке по требованию Арендодателя.

Все неотделимые улучшения, произведенные арендатором за период аренды, переходят в собственность арендодателя и не подлежат возмещению в случае прекращения настоящего договора по любому основанию (пункт 8.2 Договора).

Согласно акту от 16.06.2005 Арендодатель передал Арендатору, а арендатор принял по настоящему договору аренды недвижимого имущества указанный объект недвижимости. По акту от 31.05.2006 Арендатор вследствие окончания действия договора аренды возвратил Арендодателю, а Арендодатель принял недвижимое имущество.

В период действия договора аренды Общество заключило с ООО "Национальная инвестиционно - строительная корпорация" договоры подряда:

- N 11-2005 от 04.07.2005 на выполнение ремонтно-отделочных работ по перепланировке офисных помещений (том 2 листы дела 19 - 25).

- N 16-2005 от 04.07.2005 на разработку проекта "Офисных помещений ЗАО "ИК "Энергокапитал", в следующем составе: дизайн-проект, водопровод и канализация, отопление, электроснабжение и электроосвещение, пожарная сигнализация (том 2 листы дела 36 39);

- N 17-2005, N 18-2005 от 15.08.2005 на выполнение электромонтажных, сантехнических работ по офисным помещениям (том 2 листы дела 40-49);

- N 21-2005 от 22.08.2005 на установку пожарной сигнализации в офисных помещениях (том 2 листы дела 50- 53).

Факт выполнения подрядчиком работ по вышеназванным договорам подтверждается представленными в материалы дела актами приемки выполненных работ (том 2 листы дела 54 - 82).

По мнению налогового органа, поскольку произведенные Обществом неотделимые улучшения арендованного помещения были безвозмездно переданы вместе с объектом аренды в связи с окончанием срока действия договора, их стоимость подлежала включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. В нарушение указанной нормы Общество не исчислило и не уплатило НДС от реализации работ по улучшению арендованного имущества при его возврате собственнику. С учетом положений пункта 2 статьи 154, статьи 40 НК РФ налоговый орган, применив затратный метод, определил цену по работам, выполненным ООО "НИСК" и пришел к выводу, что Обществом налогооблагаемая база по НДС за май 2006 года занижена на 1 645 807руб.

Общество в спорном налоговом периоде осуществляло деятельность, как подлежащую обложению НДС (брокерская, депозитарная деятельность, консультационные, агентские услуги), так и не подлежащую налогообложению НДС (дилерская деятельность).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса к объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость отнесена реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях налогообложения налогом на добавленную стоимость передача товаров, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

За пользование имуществом арендатор согласно статье 612 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан своевременно вносить плату (арендную плату).

Статьей 616 названного Кодекса предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то в соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из материалов дела следует, что на Общество в соответствии с условиями договора аренды возложена обязанность по планировке офисных помещений, прокладки проводок и отделки занимаемых помещений, осуществлению текущего ремонта без требования возмещения затрат арендодателем.

Таким образом, условиями договора аренды предусмотрено, что указанные работы, текущий ремонт переданных в пользование помещений должен осуществлять налогоплательщик и произведенные им для этих целей затраты, в том числе на создание неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными помещениями обусловлено внесением Обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет, как текущего ремонта этих помещений, так и производства определенных работ по планировке офисных помещений, прокладке проводок и отделки помещений.

Исходя из возмездного характера договора аренды, исполнения налогоплательщиком обязанности по текущему ремонту помещений, планировке офисных помещений, прокладке проводок, отделке занимаемых помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды, вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей отремонтированных помещений по истечении срока договора аренды, и соответственно, возникновении объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса является несостоятельным.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого.

В рассматриваемом случае объектами (основными средствами) являлись отремонтированные помещения, принадлежащие на праве собственности ООО "СИТИ". Произведенные Обществом неотделимые улучшения не создали новых инвентарных объектов. В данном случае Общество заказывало работы по ремонту арендованных основных средств (нежилых помещений) не для целей их последующей реализации арендодателю. Договором аренды нежилых помещений не предусмотрено возмещение арендодателем Обществу расходов по ремонту основных средств. Ремонт арендованных основных средств направлен на поддержание их в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - для использования под офис.

Неотделимые улучшения, произведенные Обществом в период действия договора аренды, не могли быть в собственности арендатора, и не могли быть переданы арендодателю как самостоятельный объект.

Таким образом, не основана на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации позиция налогового органа, поддержанная судом первой инстанции, о том, что стоимость ремонтных работ в арендованном помещении, выполненных подрядной организацией для Общества-арендатора, в соответствии с условиями договора аренды, образует самостоятельный объект налогообложения НДС.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией не доказан размер доначисленного НДС, поскольку из решения налогового органа следует, что при определении цены по работам, выполненным ООО "НИСК", инспекцией применен специальный (расчетный, в частности, затратный) метод (пункт 10 статьи 40 Кодекса). При этом налоговым органом не представлены доказательства невозможности определения цены обычным способом (пункты 4 - 9 статьи 40 Кодекса).

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления Обществу НДС в сумме 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций является недействительным, в связи с чем, решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2009 по делу N А56-39570/2008 отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу от 26.06.2008 N 12-31/59 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу от 26.06.2008 N 12-31/59 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 296 245 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

В остальной части решение суда по настоящему делу оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу в пользу ЗАО "ИК "Энергокапитал" судебные расходы в размере 1 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева Н.И. Протас