Порядок и возможность признания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности в составе внереализационных расходов для целей налогообложения (Б.В. Русских, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.)

Порядок и возможность признания дебиторской задолженности по
истечении срока исковой давности в составе внереализационных
расходов для целей налогообложения

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, списывается по каждому обязательству на основе данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты. Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, такие суммы включаются в состав внереализационных расходов.

Рассмотрим порядок и возможность признания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности в составе внереализационных расходов для целей налогообложения.

При определении данной задолженности в составе внереализационных расходов нужно учесть следующее.

1. На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

истек установленный срок исковой давности;

в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации.

Суммы безнадежных долгов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, в целях налога на прибыль квалифицируются как полученные в отчетном (налоговом) периоде убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, внереализационным расходом признается лишь часть суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва.

2. Определение понятия "срок исковой давности" дано в ст. 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности (п. 1 ст. 197 ГК РФ). Согласно ст. 70 и 78 Единообразного закона о переводном и простом векселе (Приложение 1 Конвенции о переводном и простом векселе, заключенной в Женеве 7 июня 1930 г.) исковые требования, вытекающие из простого векселя против векселедателя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Статьей 17 Приложения 2 Конвенции (с учетом ст. 20 того же Приложения 2) предусмотрено, что основания перерыва и приостановки давности по искам, вытекающим из векселя, которые будут рассматриваться в судах, определяются в соответствии с национальным законодательством. Национальным законодательством определяются и условия, на которых признаются указанные основания, а также вопросы об иске как способе вызвать течение давности, предусмотренной абз. 3 ст. 70 Единообразного закона.

Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, как актом национального законодательства, инкорпорировавшим нормы Единообразного закона, сохранен общий срок исковой давности по векселю (в отношении права иска векселедержателя против векселедателя) - три года (ст. 70 Положения). Значит, по истечении трех лет со дня срока платежа по векселю у налогоплательщика-векселедержателя возникает безнадежный долг (долг нереальный ко взысканию).

Вместе с тем специфика вексельных отношений состоит в том, что само материальное право векселедержателя (право требования по векселю в отношении векселедателя) не является бессрочным. Право требования векселедержателя имеет пресекательный срок (существования самого материального права требования, вытекающего из векселя как ценной бумаги) в три года. Такую правовую позицию неоднократно высказывали ВАС РФ и ВС РФ по различным спорам, связанным с вексельным обращением. Данная правовая позиция прямо выражена в п. 26 Обзора практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. N 18), а также в абз. 4 п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

Материальное право требования является неотъемлемым конститутивным элементом ценной бумаги как гражданско-правового института, необходимо позволяющим квалифицировать объект гражданских прав в качестве ценной бумаги, следовательно, прекращение материального права требования векселедержателя (по истечении указанного трехгодичного срока) влечет за собой прекращение признания документа (векселя за пределами срока действия материального права) в качестве ценной бумаги и непосредственно векселя. Данный документ становится просто бумагой, не имеющей какого-либо юридического статуса и режима, присущих ценным бумагам.

Поскольку сроком предъявления к платежу векселей по предъявлении является один год со дня их составления (п. 34 Положения о переводном и простом векселе), окончанием срока исполнения признается последний день года со дня составления векселей, но только в случае, если векселя предъявляются к погашению не в последний день срока предъявления к платежу.

Если векселедатель установил, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока (допустим, что не ранее 1 апреля 2000 г.), то срок на предъявление начинает течь 1 апреля 2000 г., а не со дня составления векселя (абз. 2 п. 34 указанного Положения).

Таким образом, срок, который дается векселедержателю на предъявление векселя к платежу, истекает 1 апреля 2001 г. (если этот день является рабочим днем). Следовательно, срок исковой давности по этому обязательству начинает течь 2 апреля 2001 г. и заканчивается в последний день трехгодичного срока, т.е. 2 апреля 2004 г.

3. Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен конкретный порядок определения даты признания рассматриваемых внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому налогоплательщику надлежит руководствоваться положениями п. 1 ст. 272 НК РФ о признании расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, а также требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения расходов (оформления последних в соответствии с законодательством Российской Федерации). Исходя из сказанного, полагаем, что датой признания данных расходов следует считать дату составления документов о списании на убытки безнадежной дебиторской задолженности (само наличие которой также документально подтверждено) в бухгалтерском учете.

4. Однако нужно иметь в виду, что НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в данном случае с векселями, так как они являются ценными бумагами по ст. 143 ГК РФ). Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, т.е. нужно рассмотреть вопрос, учитывается ли списание суммы полученных убытков по безнадежным долгам вексельных обязательств в общей базе или в базе по операциям с ценными бумагами (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Подтверждая право налогоплательщика на включение безнадежной вексельной задолженности в состав внереализационных расходов, а не квалификации ее в качестве убытка, относящегося на уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, считаем необходимым привести следующие аргументы.

Исходя из положений п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ). На основании ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. Юридическая характеристика ценной бумаги как особого вида вещей, относящихся к объектам гражданских прав, дана в главе 7 "Ценные бумаги" ГК РФ. Как указано в ст. 142 ГК РФ, ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. В приведенном определении ценной бумаги названы следующие необходимые и достаточные признаки, наличие которых позволяет квалифицировать тот или иной вещный объект гражданских прав в качестве ценной бумаги:

во-первых, ценная бумага - это документ, представляющий собой официальную запись, выполненную на бумажном носителе и имеющую строго установленную форму и обязательные реквизиты, и удостоверяющий определенное имущественное право;

во-вторых, ценная бумага - это инкорпорированное в документ имущественное право, оборот которого осуществляется неразрывно от оборота документа.

Виды имущественных прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты, требования к форме и другие необходимые требования определяются федеральным законом или в установленном им порядке (п. 1 ст. 144 ГК РФ).

Статьей 1 Федерального закона от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе (Приложение 1 Конвенции), закреплено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе". В этом Положении конкретизировано применение Единообразного закона о переводном и простом векселе на территории СССР (применительно к текущему моменту Российской Федерации) и определены существенные характерные признаки векселя как ценной бумаги, а также их влияние на оборот самих векселей. Согласно ст. 75 Положения простой вексель содержит ничем не обусловленное обещание (обязательство) уплатить определенную сумму конкретному лицу, которому или приказу которого платеж должен быть совершен. В соответствии со ст. 77 указанного Положения к простому векселю применяются условия, относящиеся к переводному векселю, в том числе касательно срока платежа (ст. 33-37), платежа (ст. 38), иска в случае неакцепта или неплатежа (ст. 43-50, 52-54), а также давности (ст. 70-71). Лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов (ст. 16). Исходя из характеристики простого векселя как ценной бумаги, векселедержатель имеет в отношении векселедателя право требования по исполнению последним в пользу векселедержателя определенного векселем безусловного денежного обязательства.

Руководствуясь положением основных начал законодательства о налогах и сборах об экономической обоснованности налогов и недопустимости их произвольности (п. 3 ст. 3 НК РФ), обратим внимание на экономическую сторону института ценных бумаг. Экономическое содержание ценной бумаги можно определить через выражаемые ею экономические отношения. Анализ последних позволяет характеризовать ценную бумагу как особую форму существования капитала, отличную от его товарной, производительной и денежной форм, которая может легко передаваться вместо него самого, обращаться на рынке как товар и приносить доход. Суть ее (ценной бумаги как особой формы существования капитала) состоит в том, что у владельца капитала (ценной бумаги) сам капитал в товарной, производительной и денежной формах фактически отсутствует, но имеются все права на него, которые непосредственно зафиксированы в юридическом содержании института ценной бумаги. При этом на первый план выступают абстрактный характер данных прав и обязательств, удостоверенных ценной бумагой, их оторванность от основания установления юридической связи с капиталом. Данное свойство ценной бумаги позволяет отделить собственность на капитал (в экономическом смысле) от самого капитала и соответственно включить последний в рыночный оборот в таких формах, в каких это необходимо для самой экономики на существующем уровне ее развития. В рыночном обороте ценная бумага выступает в качестве особого товара, имеющего не вещественную потребительную стоимость, а исключительно потребительную стоимость, определяемую ценностью заложенного в ней права на капитал. В зависимости от типа актива, лежащего в основе ценной бумаги и непосредственно обеспечивающего юридическую связь с капиталом, ценные бумаги можно разделить на владельческие и долговые. Примером первых являются акции, примером вторых - векселя. Данное деление отражает два возможных способа использования денежных средств: для приобретения некоторого актива (капитала) в собственность (в экономическом смысле) либо во временное пользование (также в экономическом смысле). Ценные бумаги, выпускаемые на ограниченный срок с последующим возвратом денежных сумм, представляют собой долговые ценные бумаги.

Как мы говорили, такими ценными бумагами признаются векселя. Изначально векселя появились как платежно-расчетное средство, функционирующее на основе кредитно-заемных экономических отношений, и имели юридическую форму заемного письма, обладающего возможностью ограниченного оборота. Позднее, с развитием имущественного оборота, вексель "оброс" юридическими свойствами абстрактности, формальной и материальной строгости, публичной достоверности и презентативности и с возникновением института ценных бумаг стал его неотъемлемым объектом. Однако экономическое содержание векселя осталось прежним - это инструмент платежно-расчетных средств, основанный на кредитно-заемных экономических отношениях. Отметим, что в правоприменительной судебной практике установилась позиция относительно юридической характеристики векселя как долгового заемного обязательства. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2000 г. N 440/99 указано, что "вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя"*(1). Данная позиция ВАС РФ, имеющая регулятивное значение в целях обеспечения единообразного подхода при судебном разбирательстве споров, придает экономическому основанию векселя юридическое значение заемного обязательства, кредитором по которому является векселедержатель. За пределами трехгодичного срока, когда право требования векселедержателя и обязанность уплаты векселедателя погашаются, заемные отношения между векселедателем и векселедержателем, как экономические, так и юридические, прекращаются. При этом актив, лежащий в основе векселя как ценной бумаги и непосредственно обеспечивающий юридическую связь векселедержателя с капиталом, исчезает. Соответственно прекращаются и экономические отношения, обеспечивающие документу экономический статус ценной бумаги.

Следовательно, как с гражданско-правовой, так и с экономической точки зрения по истечении указанного срока (с учетом определения безнадежного долга, сформулированного в п. 2 ст. 266 НК РФ) актив в виде ценных бумаг превращается в безнадежный долг (долг нереальный ко взысканию), по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. Как уже говорилось, в целях налога на прибыль согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ безнадежный долг квалифицируется как убыток, приравниваемый к внереализационному расходу и соответственно уменьшающий общую налоговую базу (а не отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами). Данный вывод основан на специальных нормах п. 2 ст. 266 НК РФ и подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, регулирующих правовой режим учета безнадежного долга в целях налогообложения прибыли.

Положения ст. 280 НК РФ, которыми установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в данном случае неприменимы. Назначение данной статьи - обеспечение в целях налогообложения нормирования прибыли относительно рыночного уровня доходности при обороте ценных бумаг (или, как указывается в статье, по операциям реализации либо иного выбытия ценных бумаг). Причем содержание понятия "иное выбытие ценных бумаг" ни в НК РФ, ни в ином нормативном правовом акте не раскрыто. Данное обстоятельство, как неоднократно отмечал КС РФ (например, Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П), грубо нарушает положения ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в соответствии с которыми в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П говорится, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ. Что соответственно не влечет за собой для налогоплательщиков обязанность его уплаты, т.е. применительно к "иному выбытию ценных бумаг" - обязанность исчисления дохода от операций иного выбытия ценных бумаг, не имеющих менового рыночного характера и не связанных с презюмируемым встречным предоставлением. Действительно, на наш взгляд, положения ст. 280 НК РФ должны касаться такого выбытия ценных бумаг, при котором выполняются следующие условия:

во-первых, выбытие связано с оборотом ценных бумаг от одного субъекта к другому, причем этот оборот является результатом двухсторонней сделки, а не представляет собой выбытие данных ценных бумаг в рамках одного субъекта;

во-вторых, процесс выбытия сопровождается сохранением у векселя статуса ценной бумаги;

в-третьих, выбытие сопровождается прекращением у субъекта права собственности на документ;

в-четвертых, выбытие имеет меновой характер, явно вытекающий из воли сторон в сделке, служащей основанием выбытия ценных бумаг, либо неявно следующий (презюмируемый) исходя из принципа возмездности - одного из ключевых принципов гражданского права.

При списании безнадежного долга, возникшего в связи с прекращением у векселедержателя материального права требования по векселю и соответственно прекращением у векселя статуса ценной бумаги, указанные условия "иного выбытия ценной бумаги" не выполняются, поэтому применение положений ст. 280 НК РФ к данному списанию неправомерно.

В заключение отметим наличие положительной судебной практики (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. по делу N А44-1997/02-С9), подтверждающей наш вывод относительно принятия долгов нереальных для взыскания (по векселям) в качестве внереализационного расхода, уменьшающего общую налоговую базу при обложении прибыли. Отрицательной судебной практики по данному вопросу не выявлено.

Б.В. Русских,

старший юрисконсульт департамента налогов

и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление Президиума ВАС РФ от 16 декабря 1997 г. N 4863/97.