Определение КС РФ N 169-О как следствие пороков закона (Ф.А. Гудков, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.)

Определение КС РФ N 169-О как следствие пороков закона

Вступительная реплика

На заре становления налоговой системы Российской Федерации, в 1991 г., взимание НДС не представлялось налогоплательщикам обременительным несмотря даже на огромную ставку. Рассчитался за товар - поставил сумму налога к вычету, реализовал товар - поставил сумму налога к уплате. Конечно, правила взимания налога были далеки от совершенства, но сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась исходя из представлений о добавленной стоимости как об объекте налогообложения. Правила бухгалтерского учета позволяли более или менее верно определить совокупность и юридических, и экономических оснований как для начислений, так и для вычетов налога. Но за то время, которое НДС существует в российской налоговой системе, с ним произошли довольно странные метаморфозы.

Если внимательно проследить за изменениями налогового законодательства в этой части, то мы обнаружим сильнейший прессинг со стороны налоговых органов на налоговые вычеты, загромождение и усложнение системы администрирования налога, расширение до неопределенности объектов налогообложения, презюмирование недобросовестного поведения налогоплательщиков и еще "символическое" снижение налоговых ставок.

Несмотря на все усилия власти по части ограничения вычетов и ужесточения начислений, итоговая собираемость этого налога (поступления минус возмещения) неуклонно сокращается. Доля вычетов по отношению к начисленной сумме налога неуклонно увеличивается. Если в 2002 г. сумма налоговых вычетов составила 78,7% начисленной суммы, то в 2003 г. - 81,3%*(1). Еще два-три года, и НДС превратится либо в экономический абсурд, либо в механизм разорения бюджета. Поэтому неудивительно, что борьба государственных органов за собираемость данного налога с каждым годом обостряется, приобретая оттенки хорошо известной охоты на "недобросовестных налоговых ведьм".

Однако, по всей видимости, указанная экономическая тенденция имеет несколько иную этиологию, нежели тривиальное уклонение или недобросовестные налоговые "схемы".

Такая тенденция с балансом вычетов и начислений обусловлена, на наш взгляд, тремя основными причинами:

1) концептуальными ошибками в установлении самого налога, о которых настало время говорить публично;

2) повышением степени интеграции "внутреннего" бизнеса в структуры естественных монополий, производящих экспортные товары, реализуемые с нулевой ставкой налога, что при сокращении прибыли экспортеров приводит к увеличению возмещений налога;

3) массовым характером обналичивания денег, которое получило распространение благодаря либерализации законодательства о регистрации юридических лиц и пробелам в области уголовно-правового регулирования таких явлений, как брошенная фирма-однодневка с неуплаченными налогами.

В значительно меньшей степени отрицательная динамика баланса вычетов и начислений обусловлена недобросовестными налоговыми "схемами" (или "схемами" оптимизации).

Ошибки налоговой реформы нужно признавать и исправлять, а не валить все грехи на недобросовестных налогоплательщиков.

Ошибки или намерение законодателя?

На наш взгляд, в ходе эволюции законодательства о налогах и сборах в отношении НДС было допущено несколько принципиальных (концептуальных) ошибок, главные из которых:

нарушение симметрии вычетов и начислений налога;

отказ от определения добавленной стоимости как объекта налогообложения;

грубейшие ошибки в определении финансовых источников уплаты налога и соответственно в установлении фактического субъекта налога;

следование концепции "оплаченного налога", в силу которой продолжает культивироваться ошибочное представление об "уплате" налога одним налогоплательщиком другому.

Прокомментируем наши наблюдения.

Асимметрия вычетов и начислений

Упомянутая нами асимметрия между вычетами и начислениями выражается прежде всего в том, что не совпадает совокупность юридических оснований для начисления сумм полученного налога у поставщика к уплате и для принятия этих же сумм уплаченного налога к вычету у покупателя. За 13 лет существования НДС принцип симметрии оказался выхолощен многочисленными изменениями в налоговом законодательстве, принятыми под лозунгом борьбы за повышение собираемости налога, борьбы с очередной налоговой "схемой" или борьбы с "незаконным" возмещением.

Юридическим основанием для начисления налога к уплате у поставщика является факт образования объекта налогообложения (операции по реализации и соответственно, если речь идет о товарах, переход права собственности на них) в совокупности с фактом получения оплаты или фактом отгрузки в зависимости от учетной политики (ст. 153-158, 167 НК РФ).

В то же время совокупность юридических оснований для принятия сумм налога к вычету у покупателя значительно сложнее: соответствие приобретенных товаров (работ, услуг) критериям ст. 170 НК РФ (использование для совершения облагаемых налогом операций); факт принятия товаров (работ, услуг) к учету (в смысле бухгалтерского учета и безотносительно к вопросу о переходе права собственности на товары); факт юридического "предъявления" налога (путем выставления счета-фактуры, составленного по установленной законом форме); факт так называемой оплаты в виде отчуждения какого-либо имущества или прекращения каких-либо имущественных прав (ст. 171, 172 НК РФ). Кроме того, теперь, как сказал КС РФ в Определении N 169-О, оплата должна обладать "характером реальных затрат", правда, это условие, по частному мнению судей КС РФ, вводится исключительно в ситуациях, когда налогоплательщик действует недобросовестно.

Применительно к начислениям законом предусмотрены два варианта учетной политики (ст. 167 НК РФ), в то время как для вычетов подобной нормы нет.

Вычет - это интерес частный, а начисление налога - интерес государственный. Из-за отхода от принципа симметрии между начислениями и вычетами был нарушен баланс частных и публичных интересов в сфере налогообложения. Стало возможным установление разных правовых режимов определения налоговой базы у поставщика и определения сумм налога, подлежащих вычету у покупателя.

Проследив развитие законодательства о НДС, можно отметить четкую тенденцию: налог начисляется в максимально возможных суммах и как можно быстрее, а вычеты налога - в минимальных суммах и с предельным запаздыванием. Здесь следует упомянуть о положениях ст. 162 НК РФ, касающихся увеличения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами, например вексельных процентов. Получатель этих сумм (обычно поставщик) по существу включает их в облагаемые НДС обороты, в то время как в гражданских отношениях юридическая связь таких сумм с оплатой товаров (работ, услуг) отсутствует, а в целях налогообложения указанные выплаты не названы в качестве самостоятельных объектов.

Вместе с тем покупатель, уплативший суммы вексельных процентов поставщику, поставить к вычету соответствующую сумму налога теоретически не может, так как отсутствует и "предъявление" налога в этой части, и "принятие" объекта к учету, поскольку выплата вексельных процентов не подразумевает обязанности получателя передать плательщику товары (выполнить работы, оказать услуги).

Таким образом, у поставщика в части сумм, связанных с расчетами за товары (работы, услуги), не происходит какой бы то ни было реализации товаров (работ, услуг), т.е. объект налогообложения в части, "перекрываемой" суммами, связанными с расчетами, отсутствует, но налог на них почему-то начисляется. У покупателя же затраты на уплату указанных сумм относятся на расходы при исчислении налога на прибыль (и значит, не используются на потребление), но отчего-то в сумме, соответствующей ставке налога, не могут быть отнесены к вычету из-за отсутствия предъявления налога.

Поскольку порядок определения налоговой базы у поставщика и порядок определения соответствующих сумм налога, подлежащих вычету у покупателя, не совпадают, не совпадают во времени момент начисления налога к уплате у поставщика и момент отнесения соответствующей суммы налога к вычету у покупателя. То есть "асимметрия" между вычетами и начислениями имеет место не только по совокупности юридических оснований, но и по суммам и во времени.

Мы уже говорили о наличии двух вариантов учетной политики, что приводит к плохо предсказуемому поведению налогоплательщиков. Это, безусловно, затрудняет планирование налоговых поступлений в бюджеты и фактически подменяет объекты налогообложения.

Был введен целый ряд специальных норм, регулирующих момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ) и момент отнесения налога к вычету (ст. 172 НК РФ). Причем правила определения этих моментов радикально отличаются от общих, что только усугубило картину асимметрии.

Ярчайшим примером асимметрии во времени, иллюстрирующим несовпадение момента отнесения сумм налога к вычету у покупателя и момента начисления соответствующих сумм налога у поставщика, являются специальные правила, применяемые при расчетах векселями. Нужно только сопоставить нормы п. 4 ст. 167 НК РФ и нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, и становится предельно ясно, что отнесение соответствующей суммы налога к вычету у покупателя, по замыслу законодателя, должно произойти либо одновременно с начислением у поставщика, либо позже, причем при выполнении определенных условий (например, предъявление векселя к оплате), не зависящих от воли налогоплательщика-покупателя. Ведь вексель могут и не предъявить к оплате вовсе. Помимо названных нами четырех условий для "многострадального" вычета он (этот вычет) оказался поставлен в зависимость от обстоятельств сделок (оплата векселя), не имеющих никакого отношения к образованию налога.

Отказ законодателя от принципа симметричного осуществления вычетов и начисления налога открыл путь для неоправданного расширения налоговой базы сверх того, как она установлена ст. 54 НК РФ - как стоимостное выражение объекта налогообложения. В ряде случаев налог взимается "сверх" объекта налогообложения.

Однако самое страшное экономическое последствие введения самостоятельных правовых режимов вычетов и начислений состоит в том, что теперь, манипулируя по отдельности порядком вычетов и порядком начислений налога, стало возможным регулировать общую собираемость НДС, ведь сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами начисленного налога и суммами вычетов в рамках налогового периода. То есть у законодателя появился конкретный механизм увеличения налогового бремени помимо ставки налога, и сегодня этот механизм является главным рычагом, с помощью которого регулируется собираемость налога.

Отказ от "добавленной стоимости"

С введением главы 21 НК РФ и отменой Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" фактически произошел отказ от концепции налогообложения добавленной стоимости. На наш взгляд, это было главной ошибкой налоговых реформаторов, которая значительно усилила негативные явления в части сбора НДС. Начислять налог теперь требуется даже в условиях, когда хозяйственная деятельность налогоплательщика ни юридически, ни экономически не создает добавленной стоимости, например в случае проведения операций по передаче имущественных прав. Такие операции являются объектом налогообложения, в то время как при приобретении указанных прав к вычету сумму налога вообще поставить нельзя. В случае так называемых неденежных расчетов и в иных случаях эффективная ставка налогообложения может оказаться значительно выше, чем при денежных расчетах. Фактически это уже означает взимание НДС как оборотного налога (без учета вычетов), когда ставка остается без изменений.

Приведем пример. Налогоплательщик заплатил поставщику за товары, но товары не получил. Поскольку факта принятия товаров к учету не было, поставить сумму предъявленного налога к вычету налогоплательщик не мог. Впоследствии налогоплательщик, так и не получив товары от поставщика, решил уступить третьему лицу право на получение этих товаров за ту же цену, что платил сам. В силу ст. 146 НК РФ операция уступки (передачи) имущественного права (требования), имеющего неденежный предмет исполнения, является объектом налогообложения. НДС начисляется со всей стоимости переуступаемого права (требования). Положения п. 2 ст. 155 НК РФ (о начислении НДС с разницы между доходом и расходом) применяются, как сказано в Кодексе, лишь в случае реализации новым кредитором финансовых услуг. Поэтому в результате указанной совокупности операций налогоплательщик лишен права на вычет налога и вынужден заплатить его с выручки по полной ставке, несмотря на то что никакой добавленной стоимости у него не образовывалось.

С игнорированием добавленной стоимости как объекта связано и ограничение вычета "входящего" налога "исходя из балансовой стоимости переданного поставщику имущества", если речь идет о расчетах в неденежных формах (п. 2 ст. 172 НК РФ), в частности векселем (см. Решение ВАС РФ от 4 ноября 2003 г. N 10575/03). Если балансовая стоимость передаваемого в оплату товаров имущества ниже стоимости этих товаров, то добавленная стоимость (если она впоследствии образуется на приобретенных товарах) будет облагаться по эффективной ставке значительно более высокой, чем при денежных расчетах. Куда (за счет каких источников) налогоплательщику следует относить предъявленный поставщиком налог в части, не "перекрытой" балансовой стоимостью переданного в оплату имущества, до сих пор не ясно. Ни МНС России, ни Минфин России не комментируют этот вопрос. Но факт остается фактом - суммы налога, фактически подлежащие уплате в бюджет по результатам таких операций, не адекватны образованной добавленной стоимости.

Взимание налога при отсутствии добавленной стоимости можно проиллюстрировать и на примере операций с основными средствами. На этот счет имеется богатая арбитражная практика. Налоговые органы по сути дела извратили смысл правовой нормы п. 5 ст. 172 НК РФ, настаивая сегодня на восстановлении и уплате в бюджет принятого к вычету налога, если объект основных средств был впоследствии продан или налогоплательщик перешел на специальный налоговый режим (см. письма МНС России от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/876/15@ и Минфина России от 26 апреля 2004 г. N 04-03-11/62). Удивительно то, что позиция налогового ведомства противоречит складывающейся арбитражной практике на уровне ВАС РФ (см. Постановления от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 и от 30 марта 2004 г. N 15511/03). Думается, что это не ошибка специалистов налоговых органов, а злоупотребление административным ресурсом с целью повысить собираемость налога любой ценой, несмотря на то что следование позиции МНС России приведет к образованию двойного налогообложения: нужно будет уплатить и восстановленный налог, и налог с операции по реализации выбывающего объекта основных средств. Игнорирование позиции МНС России потребует от налогоплательщика обращения за судебной защитой.

Источники налога

Отступление от принципа симметрии и отказ от концепции обложения добавленной стоимости привели к самой настоящей вакханалии в вопросах определения источников для уплаты налога. Через юридические нормы ст. 170 и 172 НК РФ оказалась грубо искажена экономическая природа налога в части определения источников его уплаты. Принятые сегодня правила отнесения налога в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) грубо противоречат представлениям об источнике уплаты косвенных налогов, а также противоречат самой теории косвенных налогов. В результате оказались смешаны в кучу правила, по которым определяются источники уплаты налога при освобождении от НДС операций по реализации отдельных видов товаров и при освобождении от НДС деятельности отдельных групп налогоплательщиков.

В свое время КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П указал, что тяжесть косвенного налогообложения несет фактический плательщик налога, т.е. лицо, покупающее товары (работы, услуги), а не юридический плательщик налога, вносящий полученную сумму налога в бюджет. Такая экономическая концепция, определяющая источник косвенного налогообложения, вполне соответствовала определению объекта налогообложения как добавленной стоимости. Как мы показали ранее, с введением в действие НК РФ по существу произошел отказ законодателя от концепции налогообложения добавленной стоимости. Это в свою очередь (и вопреки выводам КС РФ) привело к фактическому выхолащиванию идеи о том, что источником уплаты НДС являются финансы конечного потребителя товаров (работ, услуг).

В соответствии с действующими ныне положениями ст. 170 НК РФ суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом (освобождаемых от налога), налогоплательщик включает в стоимость этих товаров (работ, услуг).

На наш взгляд, в нормах ст. 170 НК РФ содержится одно из величайших экономических законодательных заблуждений в области налогообложения за последние 200 лет истории налогов в России. Произошло смешение понятий "освобождаемая операция (или оборот)" и "освобождаемый от налогообложения субъект".

Если законодатель освобождает реализацию (оборот) некоторого товара от НДС (или применяет ставку 0%, что экономически эквивалентно освобождению), то это значит, что добавленная стоимость, образованная на всех этапах формирования потребительской цены этого товара, с определенного момента (когда этот товар стал именно этим товаром) не облагается НДС. Потребительская цена товара в данном случае должна быть ниже, чем стоимость такого же товара, реализуемого с НДС.

Суммы налога, собранные и уплаченные на всех предыдущих этапах формирования этого товара, подлежат возврату в тот самый момент, когда освобождаемый от НДС товар стал этим товаром! И не важно, что происходит с ним в дальнейшем: он потребляется, реализуется для дальнейшего оборота (облагаемого или не облагаемого) или образует материальные затраты при производстве иных товаров. В указанных условиях весь "входящий" НДС, уплаченный по товару, реализация которого освобождается от НДС, подлежит безусловному вычету. Причем независимо от того, у каких налогоплательщиков образуется добавленная стоимость (являются они субъектами НДС или нет). В этом смысле возврат налога экспортерам и возмещение внутреннего НДС должны иметь одинаковые экономические основания, что должно найти отражение в соответствующих юридических нормах.

Однако в ст. 170 НК РФ содержатся совершенно иные правила: суммы "входящего" налога, уплаченные по товарам, используемым в дальнейшем для осуществления необлагаемых оборотов (т.е. составляющих материальные затраты при осуществлении "освобождаемых" операций), отчего-то должны включаться в стоимость таких товаров. То есть вместо возврата налога мы получаем уменьшение нашей собственной прибыли, поскольку сумму "входящего" налога мы реально уплатили поставщику и понесли затраты. Но ведь это, извините, липовое освобождение операций от НДС - за счет наших с вами личных доходов (доходов организаций или предпринимателей), а то, что это "включение в стоимость" происходит до взимания налога на прибыль, дела никак не меняет, ведь прибыль-то уменьшается!

Если теперь отвлечься от "освобождаемых" товаров или операций и поразмыслить над оборотом "обычных" (облагаемых) товаров (работ, услуг), то мы придем к выводу, что включение "входящего" НДС в стоимость приобретаемых товаров теоретически возможно только тогда, когда приобретенный товар потребляется физическим лицом или не используется организацией для целей деятельности, направленной на извлечение предпринимательского дохода (что экономически эквивалентно потреблению). Иных случаев включения налога в стоимость быть не должно категорически.

Только так может быть соблюдена экономическая логика этого налога. Во всех остальных случаях "входящий" налог должен так или иначе приниматься к вычету либо должен быть возвращен (при использовании товаров (работ, услуг) для осуществления "освобождаемых" оборотов).

Если же от НДС освобождается не оборот конкретных товаров (работ, услуг), а сама деятельность налогоплательщика в целом (не важно, применяет он ст. 145 НК РФ или работает в специальном налоговом режиме), то налог, подлежащий изъятию в бюджет как часть добавленной стоимости, должен взиматься как с предыдущих, так и с последующих (начиная с этого налогоплательщика) звеньев цепи, на которой формируется потребительская стоимость товаров (работ, услуг). Это значит, что налогоплательщик, который не является субъектом НДС, должен иметь право "переложить" свой "входящий" налог (по "обычным" оборотам) на следующих за ним налогоплательщиков - субъектов этого налога. То есть если налогоплательщик юридически не является субъектом НДС (т.е. добавленная стоимость от деятельности этого субъекта не облагается налогом), то следующее после такого налогоплательщика "звено" должно иметь возможность поставить налог, предъявленный ранее "не субъекту НДС", к вычету.

В налоговом же законодательстве говорится иное. У субъекта специального налогового режима чудесным образом происходит "поглощение" "входящего" налога! "Не субъект НДС" обязан включать сумму "входящего" налога в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Другими словами, он попросту оплачивает его за свой счет (за счет своих доходов) до налогообложения своей прибыли, уменьшая ее! В таких случаях включение налога в стоимость экономически означает, что товары (работы, услуги) должны использоваться этим лицом для потребления. Но если этого не происходит, ни о каком фактическом освобождении субъекта специального налогового режима от НДС говорить не приходится. Это "освобождение" налогоплательщиков от уплаты НДС - полная профанация, образно выражаясь, липа! Вдобавок ко всему, отсутствие статуса налогоплательщика по НДС значительно ограничивает для субъекта специального налогового режима сферу его предпринимательских отношений, поскольку все "выходящие" обороты осуществляются им "без НДС", несмотря на то что эти обороты никто от налога и не освобождал. Таким образом, ошибки в определении источников налога привели к нестыковкам различных налоговых режимов.

Вообще говоря, при отказе (или запрете) отнести сумму уплаченного налога к вычету законодатель должен определить источник, из которого должна быть покрыта сумма уплаченного налога. Но в некоторых случаях (см., например, нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, которые касаются "оплаты" товаров путем передачи поставщику другого имущества) законодатель не сделал даже этого. Вычет налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) определяется в этом случае исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества. За счет каких источников относить "недостающую" сумму "входящего" налога, не ясно. Применительно к векселям указанная норма вообще подрывает экономическую основу кредита в государстве, так как в силу закона стоимости денег во времени любые долговые инструменты, используемые в целях взаиморасчетов, не могут использоваться по номиналу и стоимость их во времени увеличивается по мере приближения сроков платежа. Вследствие этого цена "отчуждения" векселя в расчетах за товары (работы, услуги) неизбежно будет отличаться от их первоначальной "балансовой" стоимости, что приводит к неадекватному добавленной стоимости взиманию налога. Отчуждение же векселей по номиналу означает лишь то, что плату за отказ от права пользоваться реальными деньгами получает не заимодавец, а иное лицо, которое не являлось собственником денег. Кто бы это мог быть? Ужели и на это также была направлена осознанная воля законодателя?

В условиях значительной разницы между общими ставками налога на прибыль (24%) и НДС (18%) правила о включении сумм НДС в стоимость товаров (работ, услуг) становятся невыгодны для бюджета в целом. На налоге на прибыль налогоплательщики "экономят" больше, чем теряют на отсутствии вычета. То есть "погоня" за вычетами путем включения сумм НДС в стоимость отрицательно сказывается на экономике страны в целом.

Если строго следовать экономической логике в определении источников уплаты (отнесения) НДС, то мы должны прийти к следующим правилам.

У субъекта НДС "входящий" налог должен:

ставиться к вычету (по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом);

образовывать требования к бюджету (по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых по специальной ставке, в том числе по нулевой, либо освобождаемых от НДС);

относиться в стоимость (по потребляемым товарам, равно как и по товарам, не используемым в целях извлечения предпринимательского дохода).

В этом смысле совершенно диким с точки зрения экономики налога представляется принятие НДС к вычету и начисление НДС при совершении операций по передаче товаров для собственного потребления. По крайней мере, если и прибегать к такому механизму исходя из того, что заранее неизвестно, для каких целей приобретается товар, то речь может идти лишь о восстановлении налога, принятого к вычету, а не о начислении по операции передачи на потребление.

Предъявленный лицу, не являющемуся субъектом НДС, налог должен "перекладываться" дальше (субъектам налога) в неизменном виде, если только приобретенные товары (работы, услуги) не потребляются, по иным причинам не используются в целях извлечения предпринимательского дохода и не составляют освобождаемых от НДС оборотов.

Любые суммы "входящего" налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления освобождаемых от налога оборотов (не потребляемым), должны образовывать у налогоплательщика требования к бюджету вне зависимости от того, является он субъектом налога или нет.

Если мы попытаемся игнорировать эту логику, мы рано или поздно разрушим финансы государства. Что, собственно говоря, и происходит.

"Оплаченный налог"

Что касается концепции "оплаченного налога", то думается, что именно она порождала и порождает подавляющее большинство спорных моментов, касающихся вычетов и возмещения налога. Суды буквально завалены делами о возмещении налога, налогоплательщики и государство тратят колоссальные ресурсы для доказывания фактов "оплаты" или фактов "неоплаты" налога. Все это свидетельствует о том, что данная концепция не была рассчитана на российские условия "сжатой" денежной массы, не учитывает всего многообразия современных гражданско-правовых отношений (подразумевающих различные гражданско-правовые способы прекращения обязательств) и может работать только в условиях денежных расчетов при избытке оборотной денежной массы. Заметим, что как только Банк России начал в 1998 г. антиинфляционную политику, сопровождавшуюся сжатием денежной массы, концепция "уплаченного деньгами налога" стала пробуксовывать. Начал разрастаться снежный ком судебных исков по поводу возмещений налога.

Очевидно, что эта концепция, берущая начало из глубины 90-х гг. прошлого века и по сути дела заимствованная у европейских стран, оказалась ошибочна и пагубна для российских условий.

По нашему мнению, представление о том, что сумма налога уплачивается покупателем поставщику, является в корне ошибочным. Налоговое правоотношение может развиваться только между налогоплательщиком и государством, на что и указывается в ст. 8 НК РФ, в которой дается определение налога. Между двумя налогоплательщиками никакой налог уплачиваться не может, законодательство о налогах и сборах не вправе вмешиваться в условия предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В свое время КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П отметил, что к отношениям, связанным с "уплатой налога" от покупателя к поставщику, не применяется правовой режим ст. 78, 79 НК РФ. Это также совершенно определенно указывает на то, что эта "уплата" суммы НДС от одного налогоплательщика к другому не является уплатой налога.

Следование концепции "оплаченного налога" ни к чему хорошему не привело; она не только искажает временные моменты отражения в учете объектов налогообложения и сумму реальной налоговой базы, но и вот уже много лет служит источником конфликта между государством и налогоплательщиками (см., например, Постановление ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/02).

Попытка введения спецсчетов как инструмента, с помощью которого можно реализовать концепцию "оплаченного налога", не удалась, так как это противоречило бы Конституции РФ. Немалая заслуга в этом принадлежит профессиональному сообществу. Но не исключено, что исполнительная власть еще вернется к данному вопросу, продолжая черпать ресурс собираемости налога в ужесточении администрирования.

Определение КС РФ N 169-О явилось логическим завершением развития концепции "оплаченного налога". Собственно, предпосылки к появлению подобного документа уже просматривались и в поправках к главе 21 НК РФ (слова "исходя из балансовой стоимости" были внесены в ст. 172 НК РФ, когда глава 21 еще даже не вступила в силу!), и в нормативных разъяснениях налогового ведомства (см. п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), а также в принятых судебных актах самого разного уровня (см. уже упомянутое Постановление ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/02). В общем-то, это закономерный исход.

Осмелимся на скромные обобщения

Предпринимательская деятельность не может иметь своей главной целью зарабатывание денег для уплаты налогов государству или кредитование государства через задержку с возмещением налога. Неграмотно построенная налоговая система неизбежно лишает бизнес предпринимательского интереса. Стагнация бизнеса находит выражение в брошенных фирмах-однодневках, в "схемах" неоправданного возмещения налога, в просрочках уплаты налога, в уклонении, в "схемах" "обналичивания" денег и т.п. Последнее явление особо опасно для экономики, поскольку сильно искажает реальную картину налоговых вычетов и фактическую налоговую базу по всем основным бюджетообразующим налогам.

Отказ от определения добавленной стоимости как объекта налогообложения в масштабах государства открыл путь к разрушению финансов налогоплательщиков через установление раздельных правил для начисления и для вычетов налога. Утраченная симметрия вычетов и начислений как по совокупности юридических оснований, так и по суммам и во времени приводит к налогообложению, не адекватному добавленной стоимости. Естественно, что в таких условиях налогоплательщики будут испытывать дефицит источников для уплаты налога, что всегда чревато конфликтом администрирования и порождает эффект "застревания" налога.

Камнем преткновения и источником конфликта государственного масштаба стала ошибочная концепция "оплаченного налога", закрепленная в законодательстве о налогах и сборах. В этот конфликт государства и налогоплательщиков, как в бездонную воронку, неуклонно втягивается и судебная власть (включая Конституционный Суд Российской Федерации), поскольку эта ветвь власти призвана защищать букву и дух закона.

Почему бы законодателю не отказаться от концепции "оплаченного налога" и перейти на метод начислений? Где лежат истоки этой концепции? По нашему глубокому убеждению, они лежат в нулевой ставке налога для экспортных товаров при условии возврата внутреннего налога нашим экспортерам.

Следствием нулевой ставки по экспорту стало то, что помимо необходимости доказывать для получения возмещения налога факт "оплаты внутреннего НДС" в судах российские субъекты экономической деятельности поставлены в неравные условия по сравнению с иностранными покупателями, которые действуют на российских рынках экспортных товаров. Ведь чтобы приобрести товар внутри страны, российский предприниматель должен заплатить за него денег больше (на сумму налога), чем иностранный покупатель при приобретении на экспорт. Бюджет, наверное, вернет сумму "внутреннего НДС", но только когда и не откажет ли?

Таким образом, бюджет кредитуется на сумму налога за счет экспортера в течение всего времени, которое проходит до момента возмещения налога, причем бесплатно.

Какой же бизнес выдержит такое: и мытарства с возмещением, и бесплатное денежное кредитование бюджета за свой счет, и более тяжелые экономические условия по сравнению с иностранными покупателями! Не много ли?

Почему бы волей законодателя бюджету не кредитоваться за счет иностранного покупателя? Пусть он платит всю сумму, включая НДС, а российский бюджет ему вернет. Возможно, что деньгами. Но только после того, как товар будет экспортирован, оплачен и выручка поступит в Россию. Кстати, так сделано в законодательстве некоторых государств, в правовой системе которых имеется НДС. Причем не важно, где иностранец возьмет деньги для оплаты: займет либо заплатит свои. Почему мы должны принимать во внимание тот довод, что иностранный покупатель у себя в стране платит внутренний НДС при ввозе товара? Или довод, что тогда и мы будем все покупать в Европе с НДС? Это внутреннее законодательство страны покупателя. Даже если оно неудобно иностранному покупателю нашего товара, проблема не должна решаться за наш счет.

Юридических препятствий или нарушения экономической логики в таком решении нет. Просто нужно сделать так, чтобы при покупке одинаковых товаров в России иностранный и российский покупатели были поставлены в равные экономические условия. Почему мы должны за свой счет (за счет наших экспортеров) обеспечивать благоприятный экономический климат иностранному покупателю в его же собственной стране? НДС в его внешнеэкономической части должен быть построен так, чтобы это было выгодно государству и его гражданам.

Отказ от нулевой ставки по экспорту (хотя бы с теми странами, в отношениях с которыми экспорт значительно преобладает над импортом) позволит перейти на зачетный механизм расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет, у экспортеров. Как только будет отменен специальный порядок предъявления НДС к возмещению экспортерами, прекратятся и споры о возмещении налога экспортерам.

Однако "нулевая ставка" - это уже политика, в которой юристы, может, чего и непонимают. Просим нас великодушно извинить, если что не так сказали в запальчивости. Но не велика ли цена этой "политики" для народа российского*(2)?

Предложения по внесению изменений в законодательство

Совершенно очевидно, что настало время срочно что-то делать.

Пути два: либо вносить соответствующие изменения в законодательство об НДС, либо отказываться от НДС принципиально, заменив его оборотным налогом. Третьего пути не дано. К сожалению.

Если идти путем исправления существующего законодательства о НДС, то нужно сделать следующее.

1. Необходимо устранить все проявления асимметрии между вычетами и соответствующими начислениями налога, касающимися одного и того же объекта налогообложения.

Прежде всего нужно отказаться от множественности учетной политики, в которой устанавливаются моменты определения налоговой базы, и от узкоспециальных норм, закрепляющих моменты, с которыми связывается обязанность начислить налог. Следует перейти на единую учетную политику (метод начислений), в соответствии с которой обязанность начисления налога связывается исключительно с наличием объекта и не может обусловливаться ни фактами оплаты, ни иными обстоятельствами. Денежные платежи за товар, иные формы расчетов, а равно и другие способы прекращения обязательств по оплате не должны вызывать образование юридической обязанности по начислению и уплате налога.

Одинаковые правила должны применяться и к вычетам налога, и к его начислению.

Концепция "оплаченного налога" применительно к обоснованию вычетов должна быть отменена.

Следует исключить из законодательства все нормы, так или иначе изменяющие величину налоговой базы по сравнению со стоимостным выражением определенного законом объекта налогообложения.

Отмене подлежат и нормы, обязывающие начислять и уплачивать налог при отсутствии объекта налогообложения (НДС с авансовых платежей и др.).

В отношении экспорта следует подумать об отказе от нулевой ставки и переходе на концепцию возмещения сумм уплаченных налогов иностранному покупателю. Хотя бы по некоторым видам сырьевых товаров и в отношениях с теми странами, с которыми экспорт значительно преобладает над импортом.

2. В целях устранения механизмов, подрывающих финансы налогоплательщиков, необходимо вернуться к концепции, согласно которой объектом налогообложения признавалась бы добавленная стоимость. Нужно правильно определить само понятие добавленной стоимости исходя из стоимости овеществленного труда и прибыли.

Следует, в частности, навести порядок в правовых нормах ст. 170 НК РФ и других нормах, определяющих источники для отнесения "входящего" налога.

3. В целях предотвращения злоупотреблений типа "брошенная фирма с неуплаченными налогами" и "обналичивание денег" следует внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Причем предусмотреть уголовную ответственность не только руководителей (как единоличных, так и коллегиальных), но и учредителей (или их руководителей) тех организаций, которые без уважительных причин не предприняли мер для создания у организации денежных источников для своевременной уплаты продекларированных налогов. Уголовная ответственность должна наступать за деяние в форме бездействия. Необходимо установить ответственность реального собственника организации за ее бездействие в отношении создания финансов для уплаты налогов.

Одновременно с этим нужно ужесточить порядок регистрации юридических лиц, с тем чтобы исключить регистрацию от имени учредителей (физических лиц), на которых не может быть возложена ответственность за неуплату организацией налогов.

4. Применительно к экспортным операциям по отдельным видам товаров, которые образуют значительную долю налога, подлежащего возврату из федерального бюджета, в качестве дополнительных мер можно предложить в целях создания механизма "автоматической" уплаты, "автоматического" возмещения и "возврата" налога применительно к обороту отдельных экспортных товарных групп, имеющих главное бюджетообразующее значение, применить систему превентивной уплаты НДС через продажу налогоплательщикам со стороны государства специальных счетов-фактур (подобно акцизным маркам), являющихся бланками строгой отчетности. Это будет дешевле и проще, чем создавать компьютерную систему учета выдаваемых счетов-фактур стоимостью в 2 млрд руб.

В данном случае такой счет-фактура будет подобен акцизной марке и в условиях, когда оборот товара происходит без образования добавленной стоимости, может передаваться (индоссироваться) вместе с товаром. Приобретение такого счета-марки у государства юридически должно быть приравнено к факту уплаты государству (т.е. в бюджет) соответствующих сумм налога. Цена приобретения "нового" счета-марки (для выставления его покупателю) определяется исходя из его номинала за вычетом номинальной стоимости таких же счетов, которые были выставлены налогоплательщику его поставщиками. Имеющиеся у налогоплательщика счета-марки, полученные от других контрагентов, передаются государству в "оплату" стоимости приобретенного "нового" счета-марки (покрывают часть его цены).

Для целей обоснования вычетов налога любой налогоплательщик вправе безусловно передать государству имеющиеся (выставленные или индоссированные на налогоплательщика) счета-марки по их номинальной стоимости. Вычеты, обоснованные иначе (обычными счетами-фактурами), принимаются в общеустановленном порядке. Вычеты, обоснованные специальными счетами-марками, принимаются автоматически (по формальному признаку), что достигается применением специальных защищенных бланков таких счетов-марок, изготавливаемых исключительно по заказу государства по единому образцу.

Применение специальных счетов-фактур (счетов-марок) автоматически исключит необходимость проведения проверки обоснованности возмещения или возврата налога, что существенно сокращает расходы бюджета, связанные с администрированием налога, а также значительно сократит число судебных исков, связанных с необоснованным отказом в возмещении налога.

Конечно, данное предложение на первый взгляд выглядит чересчур смело, но все же это выход. Причем достаточно простой и технологичный в реализации и не самый дорогой с точки зрения возможных затрат по администрированию.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

аудиторско-консалтинговой фирмы "Центр бухгалтера и аудитора"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пансков В. Как лучше собрать НДС // Российская бизнес-газета. - 2004. - 1 июня.

*(2) Сергей Шаталов 30 сентября 2004 г. на заседании Правительства РФ сообщил, что на создание системы учета счетов-фактур ФНС России запросила из бюджета 2 млрд руб. (Коммерсантъ. - 2004. - 1 октября).