Еще раз о наболевшем (Е. Шершнева, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Еще раз о наболевшем

С 2006 г. в главу 22 НК РФ, посвященную акцизам, Федеральными законами от 21.07.2005 N 107-ФЗ и от 22.07.2005 N 117-ФЗ внесен ряд изменений. В развитие этих Законов Минфин утвердил ряд подзаконных актов, а также новую форму налоговой декларации по акцизам. В этой статье рассмотрены основные изменения, которые произошли в налогообложении акцизами.

Изменения в операциях с нефтепродуктами

Основные изменения произошли в части изменения налогообложения акцизами операций с прямогонным бензином.

С 2006 г. налогоплательщики, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, имеют право обратиться за получением свидетельства на переработку прямогонного бензина. Одновременно с введением свидетельств произошли и существенные изменения правил налогообложения акцизами для таких налогоплательщиков.

Фактически законодатель подверг корректировке правила начисления акцизов налогоплательщиками, осуществляющими производство продукции нефтехимии. Налогообложение акцизами поставлено в зависимость от факта наличия у них указанных свидетельств.

Порядок получения свидетельства на переработку
прямогонного бензина

Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается по общим правилам ст. 179.1 НК РФ и при наличии у налогоплательщика:

- мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления);

- и (или) договора на оказание услуг по переработке принадлежащего ему прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии;

- и (или) контрольного пакета (более чем 50% уставного капитала) в организации, владеющей указанными мощностями либо имеющей указанный договор.

Более подробно порядок выдачи свидетельства, как предписано в ст. 179.1 НК РФ, урегулирован в Порядке выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденном Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н.

Изменение объектов налогообложения для налогоплательщиков,
осуществляющих производство продукции нефтехимии

Применительно к операциям таких налогоплательщиков законодатель фактически не ввел новых правил, однако факт наличия или отсутствия свидетельства на переработку прямогонного бензина означает необходимость применения налогоплательщиком соответствующих положений ст. 182 НК РФ.

Так, если у производителя продукции нефтехимии имеется соответствующее свидетельство, то акцизом у него облагаются:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- получение сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.

Если же у производителя продукции нефтехимии свидетельства нет, то акцизом у него облагаются:

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Изменения в правилах вычета акцизов

В ряде случаев начисленный, как указано выше, акциз может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету (см. схему). Схема со стр. 49

Если у производителя продукции нефтехимии имеется свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, то вычет осуществляется по следующим правилам.

Начисленный при получении прямогонного бензина или средств нефтехимии, а также при ином получении указанных нефтепродуктов, облагаемом в соответствии со ст. 182 НК РФ, акциз может быть предъявлен к вычету при условии дальнейшего использования полученного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии (см. абзац второй п. 9 ст. 200 НК РФ в редакции Закона N 107-ФЗ).

Для этого должны быть представлены в налоговые органы, указанные в п. 9 ст. 201 НК РФ, изложенном в редакции Закона N 107-ФЗ, следующие документы:

- накладная на внутреннее перемещение;

- накладная на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборная карта;

- акт приема-передачи сырья на переработку;

- акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акт списания в производство и др.

При использовании прямогонного бензина не для производства продукции нефтехимии акциз включается в стоимость товара и учитывается для целей исчисления налога на прибыль.

При реализации полученного прямогонного бензина начисленный акциз предъявляется к вычету при одновременном наличии следующих условий:

- у продавца должно быть свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию;

- у покупателя должно быть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

При реализации прямогонного бензина лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в стоимость товара и учитывается для целей налога на прибыль.

Вычет акциза при реализации прямогонного бензина возможен только при наличии соответствующих свидетельств и у продавца, и у покупателя.

При реализации нефтепродуктов через топливораздаточные колонки акциз в части сумм, начисленных при получении нефтепродуктов, вычету не подлежит, а учитывается для целей налогообложения прибыли, если у налогоплательщика имеется свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов.

Если свидетельства на розничную реализацию у организации нет, то при получении нефтепродуктов акциз она не начисляет. Соответственно при реализации нефтепродуктов через топливораздаточные колонки такие налогоплательщики не имеют акциза, который может быть предъявлен к вычету.

В случае ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации начисленный по этой операции акциз предъявляется к вычету при представлении документов, указанных в п. 10 ст. 201 НК РФ.

В случае передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, сумма начисленного акциза к вычету не предъявляется.

Если у производителя продукции нефтехимии нет свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, то начисленный акциз к вычету не предъявляется.

Изменения в сроках и порядке уплаты акциза при совершении
операций с подакцизными товарами (ст. 204 НК РФ в
редакции закона N 107-ФЗ)

Как и ранее, по общему правилу акциз уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим календарным месяцем.

В свою очередь:

- налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз:

по нефтепродуктам, за исключением прямогонного бензина, - не позднее 25-го числа 2-го месяца, следующего за истекшим календарным месяцем;

по прямогонному бензину - не позднее 25-го числа 3-го месяца, следующего за истекшим календарным месяцем.

При этом налогоплательщики должны вести раздельный учет объема реализации указанной продукции;

- налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа 1-го месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25-го числа 3-го месяца, следующего за истекшим календарным месяцем.

Изменения в операциях со спиртосодержащей продукцией

Существенные изменения произошли также и при налогообложении операций со спиртосодержащей продукцией. Как и в предыдущем случае, законодатель ввел новые виды свидетельств, а также существенным образом изменил и многие другие правила налогообложения для операций налогоплательщиков со спиртосодержащей продукцией.

В совокупности эти изменения повлекли изменения в налогообложении операций со спиртосодержащей продукцией в зависимости от наличия у налогоплательщика тех или иных свидетельств либо их отсутствия.

Виды свидетельств на совершение операций
с денатурированным этиловым спиртом

В зависимости от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности он может обратиться за получением соответствующего свидетельства. Во введенной в Налоговый кодекс РФ ст. 179.2 указаны требования к содержанию свидетельств, правила и основания приостановления или аннулирования их действия.

В развитие положений этой статьи Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 157н утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

В статье 179.2 НК РФ предусмотрена также обязанность организации, имеющей свидетельство, отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта. Порядок представления такого отчета утвержден Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 31н.

Свидетельство на производство денатурированного
этилового спирта

Как следует из названия, данное свидетельство выдается тем компаниям, которые занимаются производством денатурированного этилового спирта.

Обратите внимание! С 2006 г. понятие денатурированного этилового спирта, в том числе для целей исчисления акцизов, содержится в Федеральном законе от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

Для получения данного свидетельства заявителю необходимо иметь в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта либо более 50% уставного капитала АО или ООО, владеющего указанными мощностями, что должно быть подтверждено соответствующими документами при обращении в налоговый орган с заявлением о выдаче свидетельства.

Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции

Данное свидетельство выдается тем компаниям, которые занимаются производством неспиртосодержащей продукции, для производства которой в качестве сырья используется денатурированный этиловый спирт.

Для получения такого свидетельства заявителю необходимо иметь в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, для производства которой в качестве сырья используется денатурированный этиловый спирт, либо более 50% уставного капитала АО или ООО, владеющего указанными мощностями, что должно быть подтверждено соответствующими документами при обращении в налоговый орган с заявлением о выдаче свидетельства.

Изменения в объектах налогообложения для
налогоплательщиков, осуществляющих операции со
спиртосодержащей продукцией

В отличие от описанных выше правил совершения операций с нефтепродуктами, законодатель ввел изменения в перечень объектов налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих операции со спиртосодержащей продукцией.

Таким образом, с 1 января 2006 г. акцизами облагаются:

- реализация организациями денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции (в связи с отменой пунктов 2, 3 ст. 183 НК РФ). При этом сумма акциза не выставляется покупателю и не выделяется в расчетных документах и счетах-фактурах (в них продавец должен сделать надпись или проставить штамп "Без акциза" (пункты 1, 9 ст. 198 НК РФ в редакции Закона N 107-ФЗ));

- получение, т.е. приобретение в собственность, (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (соответствующий раздел для расчета этого налога появился и в налоговой декларации по акцизам, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н).

Налоговая база по этому объекту выражается как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении на день его получения. В соответствии с введенным в ст. 204 НК РФ пунктом 3.1 уплата акциза производится не позднее 25-го числа 3-го месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Также следует отметить, что с 1 января 2006 г. отменено налогообложение операций по реализации организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. В частности, из Налогового кодекса РФ исключена ст. 197 НК РФ, внесены коррективы в п. 2 ст. 193, п. 4 ст. 195, пункты 3, 4, 5 ст. 204 НК РФ.

Изменения в правилах вычета акцизов

Суммы акциза, начисленные, как описано выше, по операциям со спиртосодержащей продукцией, могут быть предъявлены к вычету при соблюдении введенных в Налоговый кодекс РФ следующих правил.

Применительно к операциям по реализации организациями денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции начисленный акциз предъявляется продавцом к вычету при условии, что он имеет свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, а покупатель - свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (п. 12 ст. 200 НК РФ в редакции Закона N 107-ФЗ).

Для подтверждения права на вычет налогоплательщик представляет:

- свое свидетельство;

- копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

- реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа (форма и порядок представления реестров в налоговые органы определены в Приказе Минфина России от 23.12.2005 N 155н), в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта;

- накладные на отпуск денатурированного этилового спирта;

- акты приема-передачи денатурированного этилового спирта (п. 12 ст. 201 НК РФ в редакции Закона N 107-ФЗ).

Таким образом, компании, осуществляющей производство и реализацию денатурированного этилового спирта, выгодно с точки зрения акцизов иметь свидетельство на производство денатурированного этилового спирта и продавать его именно покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Применительно к получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, начисленные суммы акциза предъявляются налогоплательщиком к вычету при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (п. 11 ст. 200 НК РФ в редакции Закона N 107-ФЗ).

Факт такого использования подтверждается следующими документами:

- свидетельством на производство неспиртосодержащей продукции;

- копией договора с производителем денатурированного этилового спирта;

- реестрами счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма такого реестра и порядок его представления приведены в приложениях 2 и 3 к Приказу Минфина России от 23.12.2005 N 155н;

- накладными на внутреннее перемещение;

- актами приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- актами списания в производство и другими документами.

Е. Шершнева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.