Доставка работников к месту работы (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Доставка работников к месту работы

Многие наблюдали картину, когда в определенном месте люди садятся в ведомственный автобус и едут прямо до ворот проходной. Затраты на такую доставку несет организация. Как их отразить в бухгалтерском учете? Можно ли их учесть при налогообложении прибыли? Возникает ли здесь доход, облагаемый ЕСН и НДФЛ? Ответы на эти вопросы вы найдете в этой статье.

В назначенный час к условленному месту подъезжает ведомственный автобус, который везет собравшихся людей на работу. Подобная картина встречается довольно часто, не правда ли? Многие компании осуществляют доставку своих работников из пункта сбора до места работы и обратно. При этом принятие предприятием подобного решения может быть обусловлено различными причинами.

Иногда это связано со спецификой местонахождения и режима работы предприятия. Например, предприятие расположено за городом или в промышленной зоне, куда не ходит общественный транспорт. А может, смена у работников начинается или заканчивается в то время, когда общественный транспорт не работает. Тогда уж без служебного транспорта не обойтись - иначе многие работники попросту не доберутся до работы.

В других случаях такая мера не является "жизненной" необходимостью. Просто предприятие заботится о своих работниках, обеспечивая им комфортные условия по пути на работу и обратно.

Обязанность работодателя по доставке работников до места работы и обратно может быть установлена коллективным и (или) трудовым договором или не предусмотрена таковым (таковыми).

Чаще всего работники пользуются служебным автобусом бесплатно. В том случае, если организуются специальные маршруты автобусов для доставки работников, с них может взиматься (частично или полностью) плата за проезд.

Доставка работников может осуществляться собственным автотранспортным средством предприятия или же предприятие может воспользоваться услугами сторонней организации. И в том, и в другом случае организация несет затраты.

В бухгалтерском учете затраты на доставку работников до места работы и обратно, на наш взгляд, всегда отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в составе расходов по обычным видам деятельности по статье прочие затраты.

Налог на прибыль

Расходами организации согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением расходов, прямо перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ предприятие вправе включить расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом:

1) в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если доставка работников осуществляется в силу технологических особенностей производства;

2) в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если обязанность работодателя по оплате проезда работнику установлена трудовым и (или) коллективным договором.

В иных случаях указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 26 ст. 270 НК РФ).

Расходы на доставку работников учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в силу технологических особенностей производства или когда они предусмотрены трудовым (коллективным) договором.

Что подразумевается под технологическими особенностями производства, Налоговый кодекс РФ не разъясняет. Учитывая, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, можно трактовать это понятие достаточно широко.

В качестве примера рассмотрим атомную электростанцию. В силу специфики производства АЭС располагается в зоне, безопасной для проживания людей, т.е. на значительном расстоянии от населенных пунктов. Добраться до нее можно только служебным транспортом или на личном автомобиле. Поэтому затраты на доставку работников к месту работы и обратно для АЭС обусловлены технологическими особенностями производства.

К числу технологических особенностей можно отнести и непрерывный цикл производства, когда предприятие работает круглосуточно, чаще всего в многосменном режиме. Причем смена может начинаться или заканчиваться в ночное время, когда общественный транспорт не функционирует. В такой ситуации добраться на работу или с работы можно только личным транспортом или на такси. Однако далеко не все работники имеют личный автомобиль.

Следовательно, предприятие вынуждено нести затраты по доставке работников на работу и с работы или оплачивать им стоимость проезда на такси. Данные затраты могут быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Обоснованность включения этих затрат в расходы может быть зафиксирована в локальном нормативном акте предприятия. В нем следует указать также время работы служебного транспорта, его маршрут и т.д.

Расходы на доставку работников в иное время (в часы работы общественного транспорта) не могут быть признаны экономически оправданными, а следовательно, предприятие не сможет учесть их для целей налогообложения прибыли (при условии, что они не предусмотрены коллективным и (или) трудовым договором).

А как быть предприятиям, расположенным "на выселках" не в силу требований закона, а исключительно по доброй воле?

Например, организация арендует офис или склад на территории промышленной зоны или в населенном пункте, который не обслуживается городским транспортом. Вправе ли организации относить на расходы затраты на перевозку работников в этом случае?

На наш взгляд, вправе. Ведь организация несет расходы в связи с производственной необходимостью. Следовательно, эти расходы являются обоснованными.

Случаи, когда до места работы и обратно работники могут доехать только ведомственным (специальным) транспортом по причине отсутствия маршрутов общественного транспорта, Минфин России рассматривает как доставку, производимую в силу технологических особенностей производства (см. письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, N 03-03-04/1/435).

Однако для включения этих затрат в расходы, по мнению финансового ведомства, должно выполняться еще одно условие: доставка должна быть предусмотрена коллективным и (или) трудовым договором. Если это условие не выполняется, то предприятие не вправе учесть произведенные затраты для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, N 03-03-04/1/435).

По мнению Минфина, учесть затраты на доставку работников можно только в том случае, если это обусловлено технологическими особенностями производства и одновременно предусмотрено коллективным договором.

На наш взгляд, Минфин России не прав.

Налоговый кодекс РФ предусматривает два самостоятельных, независимых друг от друга основания для включения затрат на доставку в расходы: технологические особенности производства и отражение обязанности доставлять работников до места работы и обратно в трудовом и (или) коллективном договоре.

Для того чтобы учесть затраты в целях налогообложения прибыли, вполне достаточно одного основания. Так, оговорив условие о доставке работников до места работы и обратно в коллективном и (или) трудовом договоре, предприятие сможет учесть понесенные затраты в составе расходов на оплату труда, даже если технологические особенности производства отсутствуют.

В иной ситуации (технологические особенности есть, но в коллективном и (или) трудовом договоре соответствующее положение не закреплено) затраты на доставку могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но поскольку финансовое ведомство придерживается иной точки зрения, то данная позиция приведет к спору с налоговыми органами, разрешать который предприятию придется в суде.

Отнесение затрат на доставку работников до места работы и обратно в соответствии со ст. 264 НК РФ может стать предметом спора с налоговиками еще и потому, что глава 25 НК РФ не определяет понятие "технологические особенности производства".

Во избежание спора условие о доставке работников до места работы и обратно целесообразно отразить в коллективном и (или) трудовом договоре.

В этом случае предприятие со 100-процентной гарантией сможет учесть понесенные затраты при исчислении налога на прибыль.

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями и предпринимателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В налоговую базу по ЕСН включаются любые выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой осуществляются эти выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах (п. 1 ст. 237 НК РФ). То есть теоретически выплаты в натуральной форме могут участвовать в формировании налоговой базы по ЕСН.

Сумму затрат на доставку работников к месту работы и обратно, которая не установлена коллективным и (или) трудовым договором, Минфин России предлагает не учитывать в целях налогообложения прибыли на основании п. 26 ст. 270 НК РФ и соответственно не облагать ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434).

Если же сумма таких затрат была предусмотрена трудовым договором и учтена предприятием в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда, нужно ли начислять ЕСН на стоимость доставки работников?

Минфин России предлагает не учитывать расходы на доставку работников при налогообложении прибыли, если они не установлены коллективным и (или) трудовым договором, и соответственно не облагать ЕСН.

Минфин России предлагает провести водораздел следующим образом.

В том случае, если предприятие организует доставку работников до места работы и обратно в связи с производственной необходимостью (например, по причине отсутствия маршрутов транспорта общего пользования в месте нахождения предприятия), то оплата такой доставки не может считаться выплатой, предназначенной для работника и произведенной в его интересах (см. письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-05-02-04/46).

Если же доставка работников является доброй волей предприятия и оно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат, то на стоимость такой доставки необходимо начислить ЕСН (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110).

На наш взгляд, нужно прояснить еще один момент: являются ли эти выплаты персонифицированными?

Дело в том, что налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). Как правило, оплата услуг транспортной компании не зависит от количества перевозимых работников. Учет работников, которые пользуются служебным автобусом, не ведется. Следовательно, определить сумму выплат, произведенных за какой-либо период (например, за месяц) в пользу конкретного работника, невозможно.

Таким образом, налоговую базу по ЕСН посчитать невозможно. Но от спора с налоговиками организацию это вряд ли спасет, поскольку они настаивают на том, что нужно вести персонифицированный учет работников, пользующихся служебным транспортом.

У Высшего Арбитражного Суда РФ следующая позиция по данному вопросу.

Оплата транспортным организациям услуг по доставке работников к месту работы и обратно является расходами предприятия, связанными с организацией производственной деятельности. Выплаты в пользу работников, признаваемые объектом обложения ЕСН, при этом не производятся (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05).

Президиум ВАС РФ считает, что при оплате услуг транспортным компаниям за доставку работников выплат, облагаемых ЕСН, нет.

Исключением из общего правила является ситуация, когда работники предприятия имеют возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно, и для поездок по личным нуждам. В этом случае оплату услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно необходимо рассматривать как выплату в пользу работников и облагать ее ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05).

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Ситуацию, когда работник не может доехать до работы никаким другим транспортом, кроме служебного (личный автомобиль в расчет не берется, он есть не у каждого), следует рассматривать как производственную необходимость. Экономической выгоды от пользования служебным транспортом в этом случае работник не получает. Следовательно, доход, облагаемый НДФЛ, у него не возникает (см. письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434).

Если же работник пользуется служебным автобусом в ситуации, когда у него есть альтернативный способ добраться на работу и с работы (например, до предприятия курсирует муниципальный автобус), то у него возникает доход в натуральной форме в виде стоимости услуг, оказанных в его интересах на безвозмездной основе (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При получении работником дохода в натуральной форме налоговая база исчисляется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). Предприятие, от которого работник получил этот доход, обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Однако рассчитать сумму дохода применительно к каждому работнику в данном случае предприятие не может. С обезличенных выплат НДФЛ не уплачивается (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).

На наш взгляд, этот подход применим и в настоящее время потому, что НДФЛ, так же как и подоходный налог, удерживается с доходов конкретного физического лица.

Однако, Минфин России придерживается иной точки зрения по данному вопросу (см. письмо от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110). Финансовое ведомство считает, что предприятие должно организовать и вести персонифицированный учет работников, пользующихся служебным транспортом. Это необходимо для определения суммы оплаты доставки, приходящейся на каждого работника. Именно эту сумму оно должно включить в налоговую базу по НДФЛ каждого работника.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.