Регламентация порядка ведения регистров бухгалтерского учета (Л.А. Дубовенко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.)

Регламентация порядка ведения регистров бухгалтерского учета

В план мероприятий Минфина России на 2004-2007 гг. по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной по решению Правительства РФ и одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180, в раздел "Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности" включена Разработка общих требований к регистрам бухгалтерского учета. При этом форма представления результатов такой разработки не определена.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России в настоящее время состоит из документов четырех уровней.

Первую группу документов составляют законы и иные законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ) в области бухгалтерского учета и отчетности.

Законодательные требования к регистрам бухгалтерского учета установлены ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). В частности, там указано, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, законодательно закреплены такие основные признаки регистров, как систематизация данных первичных учетных документов по счетам бухгалтерского учета и их юридическая значимость - установление ответственности лиц, составивших и подписавших регистры.

По нашему мнению, информация на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях не может классифицироваться как учетные регистры. Регистром учетная информация становится, только если она отделена от машинного носителя и может использоваться независимо от него (например, при представлении в суд в качестве доказательства). Следовательно, необходимо уточнить, что учетный регистр является печатным (бумажным) документом, хотя и может вестись на машинных носителях.

Законом о бухгалтерском учете установлено, что содержание регистров является коммерческой тайной.

В соответствии со ст. 139 ГК РФ служебную или коммерческую тайну составляет информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, недоступна на законном основании и ее обладатель принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом Российской Федерации и другими законами.

Права экономических субъектов в отношении информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, регулируются ст. 7 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон о коммерческой тайне). В частности, в соответствии с п. 2 данной статьи организации имеют право:

использовать информацию, которая составляет коммерческую тайну, для собственных нужд в порядке, не противоречащем законодательству Российской Федерации;

разрешать или запрещать доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, определять порядок и условия доступа к этой информации;

вводить в гражданский оборот информацию, которая составляет коммерческую тайну, на основании договоров, предусматривающих включение в них условий об охране конфиденциальности этой информации;

требовать от юридических и физических лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления, которым предоставлена информация, составляющая коммерческую тайну, соблюдения обязанностей по охране ее конфиденциальности;

требовать от лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, в результате случайных или ошибочных действий, охраны конфиденциальности этой информации;

защищать в установленном законом порядке свои права в случае разглашения, незаконного получения или незаконного использования третьими лицами информации, составляющей коммерческую тайну, в том числе требовать возмещения убытков, причиненных в связи с нарушением его прав.

Порядок предоставления информации, составляющей коммерческую тайну, установлен ст. 6 Закона о коммерческой тайне. В соответствии с нормами данной статьи информация, составляющая коммерческую тайну, может предоставляться только по мотивированному требованию органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления. Мотивированное требование должно быть подписано уполномоченным должностным лицом, содержать указание цели и правового основания затребования информации и срок предоставления этой информации, если иное не установлено федеральными законами.

Кроме того, информация, составляющая коммерческую тайну, предоставляется по запросу судов, органов прокуратуры, органов предварительного следствия, органов дознания по делам, находящимся в их производстве, в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Если обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, отказывается предоставлять ее органу государственной власти, иному государственному органу, органу местного самоуправления, данные органы вправе затребовать эту информацию в судебном порядке.

Важность данных норм в отношении регистров бухгалтерского учета обусловлена требованиями ст. 120 НК РФ, в соответствии с которыми отсутствие регистров бухгалтерского учета классифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

При сравнении требований к регистрам бухгалтерского учета, установленных бухгалтерским и налоговым законодательством, становится очевидным, что понятие "регистр бухгалтерского учета" в налоговом законодательстве лишено своего основного признака - систематизации информации на счетах бухгалтерского учета. В результате правоприменительной практики норм налогового законодательства к регистрам бухгалтерского учета относят, например, журналы полученных и выставленных счетов-фактур (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 августа 2003 г. по делу N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1).

Для обеспечения юридической значимости регистров необходимо, чтобы их основные (общие) признаки были законодательно закреплены, т.е. в указанных документах должны присутствовать следующие данные:

указание, за какой период ведутся документы;

указание на счета бухгалтерского учета, записи по которым ведутся в документах;

сгруппированные и обобщенные данные по счетам бухгалтерского учета;

итоговые суммовые данные за отчетный период по счетам бухгалтерского учета;

подписи лиц, которые составили эти документы, и (или) главного бухгалтера.

Из перечисленных выше признаков в ст. 10 Закона о бухгалтерском учете закреплены только нормы в отношении группировки данных по соответствующим счетам бухгалтерского учета и наличия подписи лица, составившего регистр.

Мы разделяем обеспокоенность, высказанную М.Л. Пятовым и Я.В. Соколовым*(1) в связи с обсуждением Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, по поводу возврата к старым советским традициям в отношении единообразия отчетных форм, первичных документов и бухгалтерских регистров. Поэтому считаем необходимым также законодательно закрепить возможность для организаций самостоятельно разрабатывать форму ведения бухгалтерского учета, т.е. определенной последовательности ведения учетных записей в регистрах бухгалтерского учета при соблюдении его общих методологических принципов. (При этом для формирования отчетности по российскому законодательству и в соответствии с МСФО могут применяться различные бухгалтерские регистры.)

Второй уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н и Положения по бухгалтерскому учету, которые по своему статусу являются нормативными правовыми актами.

В соответствии с Разъяснениями о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными приказом Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217 (далее - Разъяснения), нормативный правовой акт - это письменный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.

Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, установлено, что нормативные правовые акты издаются в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений.

В пункте 3 Разъяснений указано, что акты федеральных органов исполнительной власти, изданные в ином виде (например, указания и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Такие акты относятся к актам рекомендательного характера и составляют третий уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации повторены общие требования к регистрам бухгалтерского учета, установленные Законом о бухгалтерском учете. Кроме того, в данном документе установлено, что формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета, т.е. документами третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Формы бухгалтерских регистров, порядок внесения учетных записей и обработки данных, процедуры контроля определены действующими в настоящее время рекомендациями по применению учетных регистров, разработанными Минфином СССР и ЦСУ СССР.

Наиболее полными документами, содержащими описание бухгалтерских регистров, порядок ведения учетных записей и взаимосвязь данных регистров и других учетных документов при ведении бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме, являлись:

Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденная письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63. В данной Инструкции был приведен состав типовых регистров (журналов-ордеров и ведомостей) единой журнально-ордерной формы счетоводства и рекомендованных типовых форм разработочных таблиц для промышленных предприятий, строительных и снабженческо-сбытовых организаций;

Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176. В этой Инструкции был приведен состав типовых регистров (журналов-ордеров и ведомостей) единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших промышленных предприятий, строительных, снабженческих, сбытовых и других организаций. (При этом небольшими считались организации, в которых число счетных работников не превышало 5-7 человек).

На основе этих документов Минфин СССР разрабатывал и утверждал регистры журнально-ордерной формы счетоводства для применения в других отраслях народного хозяйства: в проектных и изыскательских организациях (письмо Минфина СССР от 8 июня 1963 г. N 151), геологических организациях (письмо Минфина СССР от 24 июля 1961 г. N 259), автотранспортных хозяйствах (письмо Минфина СССР от 10 июня 1963 г. N 154), жилищных хозяйствах (письмо Минфина СССР от 28 ноября 1964 г. N 373), на сельскохозяйственных предприятиях (письмо Министерства сельского хозяйства СССР и Минфина СССР от 24 января 1972 г. N 269-1/18).

Для ведения бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме счетоводства с применением счетно-клавишных машин Минфином СССР были разработаны Методические указания по организации бухгалтерского учета на промышленных предприятиях с применением счетно-клавишных машин (утверждены письмом Минфина СССР от 30 марта 1963 г. N 89).

Следует иметь в виду, что данные нормативные документы появились в период перехода к централизации бухгалтерского учета, что предполагало организацию централизованных бухгалтерий (как вне, так и внутри предприятий) и передачу функции ведения бухгалтерского учета и составления отчетности машиносчетным станциям ЦСУ СССР. Для этих целей наиболее целесообразным был перевод всех предприятий и хозяйственных организаций на единую форму бухгалтерского учета, а именно на журнально-ордерную форму счетоводства.

В связи с введением в действие в 1992 г. Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10) и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее - План счетов), утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению"), указанные выше Инструкции применяются с учетом рекомендаций, приведенных в письме Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" (далее - письмо N 59).

В письме N 59 уточнен перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы и разработочных таблиц, рекомендованных для таких видов деятельности, как промышленность, строительство, наука, снабжение и сбыт. Для небольших предприятий были уточнены рекомендации по группировке счетов по отражению отдельных хозяйственных операций и группировке счетов в регистрах бухгалтерского учета.

Формы регистров в эти инструктивные документы не включались. Бланки регистров печатались в централизованном порядке (сначала в Госстатиздате ЦСУ СССР, затем в ВГО "Союзучетиздат" и РППО "Росбланкиздат") по заказам министерств и ведомств.

Для организаций, которые вели бухгалтерский учет с использованием вычислительной техники с автоматическим вводом исходных данных (ПВМ и ЭВМ), Минфином СССР и ЦСУ СССР были разработаны Методические указания по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (утверждены письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 г. N 35/34-Р/426).

В Методических указаниях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники были установлены основные принципы и требования к организации бухгалтерского учета в условиях применения ПВМ и ЭВМ, описан порядок организации бухгалтерского учета и осуществления контроля, применяемые учетные регистры. В Приложении приведены перечень всех рекомендованных регистров бухгалтерского учета и их примерные формы.

Минфин России письмом N 59 рекомендовал также организациям, которые вели бухгалтерский учет в соответствии с Методическими указаниями по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники, привести программу и учетные регистры в соответствие с принципами учета, установленными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, и кодами Плана счетов.

Указанные нормативные документы являются основой для разработки форм учетных регистров и порядка их ведения экономическими субъектами до настоящего времени. Формы учетных регистров и порядок их применения, которые были предметом нормативного регулирования в 1960-1970 гг., в настоящее время носят рекомендательный характер. Вопрос об их унификации, который был в то время одним из самых обсуждаемых, потерял свою актуальность.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации - внутренние регламентирующие документы (акты) организации, формирующие ее учетную политику в организационном, техническом и методическом аспектах.

Очевидно, что действующие нормативные правовые акты закрепляют право организаций самостоятельно выбирать форму бухгалтерского учета исходя из объема учетных работ, наличия вычислительной техники и других условий. При отсутствии законодательных и нормативных ограничений организации могут не только использовать рекомендованные формы бухгалтерского учета, но и разрабатывать свои оригинальные. Вместе с тем при самостоятельной разработке форм бухгалтерского учета должны соблюдаться общие методологические принципы бухгалтерского учета и положения принятой учетной политики.

Организациям следует самостоятельно определить конкретный перечень и формы используемых регистров бухгалтерского учета на основе организационных, отраслевых особенностей и информационных потребностей. Формы применяемых регистров и порядок учетных записей необходимо закрепить в организационно-распорядительных документах. Перечень и формы учетных регистров могут изменяться организациями при смене финансово-хозяйственных условий функционирования организации или информационных потребностей.

Таким образом, если разработка общих требований к регистрам бухгалтерского учета не предполагает устанавливать, изменять или отменять действующие правовые нормы, то по статусу документ, содержащий такие общие требования, должен носить рекомендательный характер и относиться к третьему уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Отдельный вопрос: какого рода "общие требования" может содержать такой документ?

Наряду с риском унификации бухгалтерских регистров, о котором мы уже упоминали, есть и другой. Сегодня, при активном использовании для ведения учета специализированных бухгалтерских программ, увеличении масштабов учетной работы, разделении функций между работниками бухгалтерии, многим бухгалтерам трудно, а порой и невозможно, увидеть и осознать взаимосвязь учетных процессов, начиная от обработки первичных документов и заканчивая отчетностью. Поэтому возникает риск создания документа по типу учебного пособия. Несомненна актуальность подготовки такого рода учебника, но исходя из названия документ, в котором отражены общие требования к регистрам бухгалтерского учета, должен носить универсальный характер и содержать рекомендации, применимые ко всем формам ведения бухгалтерского учета, включая самостоятельно разработанные организациями (в том числе разработанные по заказу организаций либо адаптированные с учетом особенностей организаций, системы автоматизированного ведения бухгалтерского учета).

На наш взгляд, целью разработки общих требований к регистрам бухгалтерского учета является выработка рекомендаций организациям в части формирования учетной политики в области технологии обработки учетной информации и порядка ведения контроля за полнотой, своевременностью и правильностью ведения учетных записей и обработки учетных данных.

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, определено, что в составе учетной политики организации утверждается технология обработки учетной информации.

Под технологией обработки учетной информации понимается последовательность ведения учетных записей, способы обработки и группировки данных на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах, формирование на основе данных учетных регистров бухгалтерского баланса и отчетности по итогам отчетного периода, включая способы и средства контроля за полнотой, своевременностью и правильностью ведения учетных записей и обработки учетных данных.

В настоящее время описание принятой организациями технологии обработки учетной информации, как правило, сводится к указанию, что бухгалтерский учет ведется с применением определенной бухгалтерской программы. Это, конечно же, не дает полного представления о процессе формирования информации в бухгалтерском учете (от обработки первичных учетных документов до составления отчетности). Указание в учетной политике на применяемую организацией форму ведения бухгалтерского учета также не раскрывает всей последовательности учетных записей и обработки учетных данных применительно к организационным и отраслевым особенностям организации.

Отсутствие адекватного описания технологии обработки учетной информации в учетной политике не позволяет наиболее простым способом оценить прозрачность ведения бухгалтерского учета собственникам организации и ее аудиторам.

По нашему мнению, общие требования к регистрам бухгалтерского учета могут содержать рекомендации по формированию учетной политики организации в части технологии обработки учетной информации.

Л.А. Дубовенко,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По материалам сайта "БУХ.1С" (см.: http://www.buh.ru/document.jsp?ID=665#breakIIrISCINDDIIIDD665DI0).