Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований по учету основных средств (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3-4, март-апрель 2005 г.)

Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований
по учету основных средств*(1)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Указания по учету ОС), развивают положения ПБУ, но не могут ему противоречить. Таким образом, все принципиальные особенности учета ОС определяются на уровне ПБУ 6/01, а Методические указания конкретизируют их и содержат технические аспекты реализации требований ПБУ.

Рассмотрим распространенные ошибки, связанные с практическим применением ПБУ 6/01.

Ошибки при выделении инвентарных объектов основных средств

Инвентарный объект ОС является единицей бухгалтерского учета основных средств (п. 6 ПБУ 6/01). Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее состоит в том, что перед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, будет ли объект целиком признан инвентарным объектом, либо его следует принять к учету в качестве нескольких инвентарных объектов, либо какие-то составные части объекта следует признать запасными частями или сменным оборудованием.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Ошибка: неправильное выделение инвентарных объектов ОС, а именно:

- приспособления и принадлежности, приобретенные в целях укомплектования объекта, не включаются в его первоначальную стоимость, а списываются на затраты в общепринятом для МПЗ порядке;

- в качестве инвентарного объекта выделяются:

а) несамостоятельный объект (ошибочное размельчение объекта),

б) комплекс предметов, не представляющих единого целого (ошибочное укрупнение объекта),

в) комплекс предметов, имеющих различные сроки полезного использования.

В первом случае речь идет о ситуации, когда объект основных средств первоначально приобретается в не полностью укомплектованном виде. Например, согласно п. 10 Указаний по учету ОС по подвижному составу автомобильного транспорта в инвентарный объект включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности, т.е. в стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. Если по каким-либо причинам автомобиль был приобретен без этих принадлежностей, то их стоимость должна быть включена в его первоначальную стоимость (Д 08 - К 10, Д 01 - К 08), а не списана на затраты (Д 20 - К 10). Необходимость такого включения предусмотрена в п. 40 Указаний по учету ОС.

Остальные перечисленные ошибки рассмотрим на примере учета персональных компьютеров.

Правильность выделения инвентарных объектов определяется целой совокупностью условий.

1. Выделенные объекты должны быть отделены друг от друга, перемещение этих объектов не требует разборки комплекса в целом. По этой причине не могут быть объектами ОС дисководы, винчестеры и другие внутренние элементы компьютера - карты видеозахвата, встроенные модемы и т.п.

2. Первоначальная стоимость объектов должна быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции*(2)). Это возможно только в случае, когда стоимость каждого объекта выделена отдельной суммой в счете поставщика, иначе бухгалтер не имеет права самостоятельно оценивать стоимость выделяемых объектов (например, на основании прайс-листов, рекламных объявлений и подобных источников).

3. Выделенные объекты должны быть способны самостоятельно выполнять какую-либо функцию. Такими функциями являются обработка информации (процессор), отображение информации (монитор), ввод информации (клавиатура) и т.д. Однако выделение объектов на основании этого условия не должно противоречить первому условию, т.е. если обычный компьютерный комплекс может быть разбит на ряд объектов, то ноутбук - нет.

4. Обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов должен представлять собой единое целое и выполнять определенную работу, иметь общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. По этой причине не может быть единым инвентарным объектом сеть, состоящая из нескольких компьютеров, поскольку каждый компьютер управляется своим пользователем и способен выполнять свои функции самостоятельно.

5. Выделение объектов должно обеспечивать рациональность учета (п. 7 ПБУ 1/98*(3)). Особенность учета внеоборотных активов в том, что принятый к учету объект выполняет свои функции в течение длительного периода (несколько лет), и в течение этого периода времени оценка объекта остается неизменной, не зависит от эксплуатации объекта и может изменяться только в случае его переоценки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. Порядок учета, при котором перемещение объекта между различными материально ответственными лицами требует изменения (пересмотра) его первоначальной стоимости, не будет признан рациональным, поскольку нарушает неизменность оценки объекта.

Поясним сказанное. Если организация комплектует автоматизированное рабочее место (процессор, монитор, принтер, сканер и т.п.), на котором будет работать один специалист, то данный комплекс предметов может и должен быть признан инвентарным объектом ОС (при условии, что предметы имеют одинаковый срок службы). Если компьютерная служба предполагает относительно частые перемещения предметов между разными рабочими местами, то порядок, при котором необходимо постоянно отражать частичную ликвидацию и дооборудование объекта, вряд ли будет признан рациональным. Иными словами, в организации заранее устанавливается определенная техническая политика. Например, монитор в службе компьютерной верстки через год службы устаревает, передается в иные службы, где нет столь высоких требований к объему экрана, цветоотображению и т.п., а для этой службы приобретаются новые мониторы. Другой пример, работникам начальных ступеней (стажерам) выдаются старые предметы, повышение в должности означает возможность получения более новых, более сложных и дорогих мониторов, принтеров и т.п.

Теперь необходимо подвести итог. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Выбор может быть сделан из трех вариантов, допускаемых ПБУ 6/01:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Вариант учета (отдельный предмет или комплекс предметов) выбирается исходя из условий технической политики организации: постоянство комплекса в течение всего срока его службы в качестве отдельного рабочего места делает нерациональным второй вариант, перемещения частей комплекса между комплексами или разный срок их службы делает неприемлемым третий вариант. Иными словами, если единственной причиной выбора второго варианта является уменьшение его стоимости для целей обоснования единовременного списания на затраты*(4), то такая учетная политика будет признана неправомерной, а организация будет иметь проблемы при налоговой проверке. Если же перемещение частей между комплексами носит регулярный планомерный характер, то говорить о наличии постоянных комплексов не приходится и обоснованным будет признан третий вариант.

Иногда позиция проверяющих органов (налоговых инспекторов или аудиторов) является очень жесткой: если принтер не может печатать без компьютера, то он не может быть отдельным инвентарным объектом. В частности, специалисты ссылаются на ст. 134 ГК РФ, дающую понятие "сложных вещей", под которыми понимаются разнородные вещи, образующие единое целое, предполагающие их использование по общему назначению. Приведем несколько аргументов против этой позиции.

1. Как уже говорилось, разный срок полезного использования означает невозможность учета такой сложной вещи в качестве единого инвентарного объекта.

2. Частые перемещения объекта между разными комплексами требуют не только изменения учетной стоимости таких комплексов (частичная ликвидация, затем дооборудование), но и регулярных пересчетов сумм начисленной амортизации. Кроме того, совершенно не ясно, как в комплекс, уже прослуживший определенный период, может быть включен совершенно новый объект, - мы вступим в противоречие с предыдущим пунктом.

3. Не ясно, как быть с объектами, которые в силу своего предназначения постоянно не включены ни в один из комплексов*(5). Выделение таких объектов в самостоятельные инвентарные номера будет противоречить их возможности "выполнять определенную работу", но иного порядка учета просто нельзя представить.

4. Наконец, погоню за необходимостью "выполнять определенную работу" можно довести до абсурда: поскольку компьютер не может работать без электричества, то, может быть, стоит включить в комплекс еще и источник электричества или хотя бы электропроводку, принадлежащую данной организации.

Таким образом, мы вновь вернемся к высказанной ранее позиции - выбор второго или третьего варианта зависит от условий технической политики организации (частоты перемещений составных элементов комплексов), но не ограничивается только одной возможностью выбора третьего варианта.

Последнее, на что важно обратить внимание: не следует выделять в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами (тонеры, картриджи и т.д.).

Учет не введенных в эксплуатацию объектов основных средств (ОС на
складе) в качестве незавершенных капитальных вложений

Ошибка: находящиеся на складах машины и оборудование, не требующие монтажа и полностью готовые к эксплуатации, продолжают числиться в учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании того, что они не введены в эксплуатацию.

Данная ситуация означает нарушение требований п. 39 Указаний по учету ОС, согласно которому машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки- передачи основных средств. Отсутствие утвержденного акта не является оправданием для ошибочного ведения учета. Вряд ли правильно базировать определение объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ или еще не оформили.

Согласно п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(6) первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания; своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (Закон о бухгалтерском учете).

Составление первичных документов по учету ОС регламентируется Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". На основании этого Постановления организация имеет возможность составить:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма N ОС-1 Применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения; для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию);

Акт о приеме (поступлении) оборудования - форма N ОС-14. Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. Составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах. Утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

Таким образом, акт по форме N ОС-1 используется для приема ОС, которые сразу будут введены в эксплуатацию, а акт по форме N ОС-14 - для приема ОС, которые будут храниться на складе.

Факт, организация не эксплуатирует объекты, не является препятствием для их признания основными средствами, поскольку по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации (п. 20 Указаний по учету ОС).

Основные средства на складе рассматриваются именно как объекты, находящиеся в запасе (резерве).

Действующие нормативные документы определения данного понятия не содержат, однако, на наш взгляд, возможно определить его следующим образом. К объектам основных средств в запасе (резерве) относятся объекты, приобретенные для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из эксплуатации в порядке, установленном руководством организации, хранящиеся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств. Порядок формирования запаса (резерва) основных средств должен приниматься организацией самостоятельно (распоряжением ее руководителя). Порядок формирования планов приобретения основных средств, которые составляют сотрудники планового отдела каждой организации, и есть тот самый порядок формирования запаса (резерва) основных средств. Действительно, объекты могут приобретаться либо для непосредственной передачи в эксплуатацию (или в монтаж), либо для приходования на склад - третьего пути быть не может. Сложно представить себе объекты, которые не предназначаются "для замены выбывающих основных средств", а приобретаются, чтобы просто занять складские площади.

Иными словами, на счете учета вложений во внеоборотные активы могут отражаться только объекты, не полностью готовые к эксплуатации*(7), - находящиеся в монтаже, недоукомплектованные, не прошедшие предусмотренной наладки, настройки, тестирования и т.п.: "Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях" (п. 5.2.3 ПБУ 160*(8)).

Из рассмотренного правила есть одно исключение - приобретение основных средств для расширения, модернизации, технического перевооружения производства, для нового строительства производственных мощностей. В этом случае объекты ОС приобретаются не для запаса (резерва) и могут быть введены в эксплуатацию только вместе со всем комплексом, находящимся в стадии строительства, расширения, модернизации, технического перевооружения и т.д., для комплектации которого они приобретались. Этот порядок учета не зависит от того, входило указанное оборудование в смету стройки или нет (п. 3.1.4, 3.2.2-3.2.4 ПБУ 160).

Для сторонников буквального прочтения требований ПБУ 6/01 в части признания объектов ОС (использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01)) приведем только один аргумент.

Буквальное прочтение текстов нормативных документов по бухгалтерскому учету часто означает необходимость делать очень спорные выводы. Например, на основании п. 2 ПБУ 5/01 материальные запасы тоже могут стать таковыми только тогда, когда они уже используются: "Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг)...". Однако если материальные запасы уже используются, значит, их стоимость должна быть перенесена на счета учета затрат (Д 20 - К 10). Получается, что счет 10 вообще не имеет права на существование, а должен быть заменен счетом "Вложения в материалы". Это лишний раз подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету не всегда следует читать буквально.

Неправильное формирование первоначальной стоимости объектов основных
средств, приобретенных за иностранную валюту

По вопросу оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, новая редакция ПБУ 6/01 содержит по сравнению со старой редакцией*(9) принципиальное нововведение: "Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету" (п. 16).

Согласно прежнему порядку оценка основных средств не зависела от курса иностранной валюты на дату принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01), а определялась курсом на дату получения объекта в собственность (проводка по дебету счета 07 или 08).

Ошибка: неверное определение первоначальной стоимости объекта ОС, приобретенного за иностранную валюту. При этом оценка объекта ОС, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте:

- производится путем пересчета по курсу, действующему на дату получения объекта в собственность;

- осуществляется без учета ограничения по сумме фактических расходов на приобретение объекта.

Таким образом, ошибка состоит в применении старого порядка, который после введения в действие ПБУ 6/01 не применяется. Новый порядок состоит в том, что оценка производится путем пересчета по курсу на дату постановки объекта на учет по счету 01 "Основные средства". В этом случае между оценкой по курсу на дату принятия объекта к учету по счетам 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по курсу на дату его принятия к учету в качестве основного средства возникает разница. Эта разница курсовой не является, но должна быть квалифицирована в качестве дохода или расхода организации. Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается (п. 33 Указаний по учету ОС).

В связи с новым порядком оценки объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту, появляется дополнительная необходимость ведения на счетах 07 и 08 аналитики в валюте приобретения объектов основных средств, без которой исчисление указанной разницы не представляется возможным.

Пример. Организация приобретает оборудование стоимостью 100 000 дол. США. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 07 - К 60 - 2 900 000 руб. (100 000 дол. США х 29,00 руб./дол. США) - отражено поступление оборудования в собственность организации;

Д 07 - К 60, 52 и др. - 45 000 руб. - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования (таможенные пошлины, транспортировка и т.п.);

Д 60 - К 52 - 2 910 000 руб. (100 000 дол. США х 29,10 руб./дол. США) - отражена оплата оборудования (курс на дату списания средств с валютного счета);

Д 91, субсчет "Внереализационные расходы" - К 60 - 10 000 руб. (2 910 000 руб. - 2 900 000 руб. или 100 000 дол. США х (29,10 - 29,00) руб./дол. США) - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком оборудования.

Оборудование находится на складе, его оценка составляет 2 945 000 руб. (2 900 000 руб. + 45 000 руб.), курсовые разницы по счету 07 не исчисляются. Далее оборудование передается в монтаж, что отражается в учете записями:

Д 08 - К 07 - 2 945 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Д 08 - К 23, 79, 60 (в зависимости от способа монтажа: хозяйственного или подрядного) - 250 000 руб. - отражены расходы на монтаж.

Во время формирования учетной стоимости объекта основных средств его стоимость не переоценивается, курсовые разницы не начисляются. Однако при принятии объекта к учету в качестве основных средств его стоимость должна быть оценена по приведенному правилу (по курсу на дату принятия к учету), с одновременным соблюдением принципа оценки имущества, приобретенного за плату: "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, первоначальная стоимость объекта ОС оценивается не выше суммы фактических затрат на его приобретение.

Сумма фактических затрат составляет:

2 910 000 руб. + 45 000 руб. + 250 000 руб. = 3 205 000 руб.

Оценка на дату принятия оборудования к учету в качестве объекта ОС составляет:

100 000 дол. США х 29,15 руб./дол. США + 45 000 руб. + 250 000 руб. = 3 210 000 руб. (курс на дату принятия объекта к учету в качестве основных средств).

Поскольку оценка по курсу на дату принятия к учету выше оценки по фактическим затратам, то оборудование принимается к учету по сумме фактических затрат на его приобретение:

Д 01 - К 08 - 3 205 000 руб. - отражено принятие оборудования к учету в качестве основных средств (сумма фактических затрат);

Д 08 - К 91, субсчет "Операционные доходы" - 10 000 руб. [3 205 000 руб. - (2 945 000 руб. + 250 000 руб.)] - отражен доход от переоценки объекта основных средств, приобретенного за иностранную валюту.

Если бы курс на дату принятия оборудования к учету был ниже, чем курс оплаты оборудования и (или) курс на дату его поступления в собственность организации, то первоначальная оценка оборудования была бы рассчитана по курсу на дату принятия к учету, а разница была бы отражена как операционные расходы организации.

Таким образом, стоимость рассматриваемого в примере оборудования составит сумму, исчисленную по курсу на день его принятия к учету в качестве основных средств (а не на день его приобретения, как это было раньше), но не выше рублевой суммы фактических затрат. Очевидно, что чем больше времени оборудование будет находиться на складе и в монтаже, тем больше вероятность существенного изменения курса валюты, за которую было приобретено данное оборудование. Это означает, что и оценка оборудования будет существенно отличаться от его оценки по счету 07.

Неначисление амортизации по не веденным в эксплуатацию объектам
основных средств (ОС на складе)

В связи с тем, что находящиеся на складе объекты основных средств не эксплуатируются и, соответственно, физически не изнашиваются, они ошибочно переводятся в группу неамортизируемых объектов. Такой перевод ПБУ 6/01 не предусмотрен. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта (реконструкции или модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Требования нормативных документов нельзя понимать так, что если консервация длится менее трех месяцев, амортизация продолжает начисляться - правильнее исходить из того, что сама консервация не может длиться менее трех месяцев, остановка основных средств на меньший срок в качестве их консервации не рассматривается. Важно, что начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01; п. 64 Указаний по учету ОС), т.е. возможность обосновать неначисление амортизации простоем объектов основных средств или наличием убытка за отчетный период полностью исключается.

Ошибка: по объектам основных средств в запасе (резерве), в том числе находящимся на складе, но не переведенным в режим консервации, амортизация не начисляется по причине того, что они не введены в эксплуатацию.

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета не должно увязываться с эксплуатацией и износом объектов ОС. Отказ от учета износа в пользу амортизации является одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета ОС от дореформенной (социалистической). Бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а "работает" только с их амортизацией, что подтверждается переименованием счета 02 "Износ основных средств". В новом Плане счетов он называется "Амортизация основных средств".

Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа - физический, его влияние на экономику организации заключается только в том, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести другой объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств - процесс, вызванный не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой - целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих объектов.

Бессмысленно говорить о политике управления износом: трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за объектами ОС (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Амортизационная политика является частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряно данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, он характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить свой технический парк.

Различия износа и амортизации определяют методологию бухгалтерского учета. Речь идет о необходимости начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается*(10). Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта -начать амортизацию нужно сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, т.е. после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01). Именно такие требования содержатся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета" (п. 21 ПБУ 6/01). "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия" (п. 61 Указаний по учету ОС).

Однако данный порядок бухгалтерского учета не следует распространять на налоговый учет. Начисленная по неэксплуатируемым объектам ОС амортизация не может уменьшать налогооблагаемую прибыль организации, поэтому данные бухгалтерского учета в этом случае должны соответствующим образом корректироваться.

Неправильное определение срока полезного использования объекта
основных средств, бывшего в эксплуатации у предыдущего владельца

Рассмотрим следующий условный пример: организация приобрела два объекта - новый станок у завода-изготовителя и такой же станок, но бывший в эксплуатации у другой организации. Новый станок стоит 1000 тыс. руб., старый - 300 тыс. руб., причем эта сумма определена продавцом исходя из его остаточной стоимости (по данным переоценки восстановительная стоимость станка составила 1000 тыс. руб. - цена по данным производителя, износ - 70% или 700 тыс. руб.). Норма амортизации по данному виду ОС составляет 10%. Таким образом, размер годовой суммы амортизационных отчислений по новому станку - 100тыс. руб. в год, по старому - 30 тыс. руб. в год.

Очевидно, что при такой сумме амортизационных отчислений в момент списания старого станка его стоимость не будет полностью самортизирована. Действительно, норма амортизации - это величина, обратная нормативному сроку службы объекта (в нашем случае это будет 10 лет - 1 : 10%). Поскольку станок уже изношен на 70%, значит, из положенных 10 лет он уже отработал семь лет, остается всего три года эксплуатации, за которые будет начислена амортизация в размере 90 тыс. руб. (по 30 тыс. руб. каждый год). Получается, что если станок проработает свой нормативный срок, в момент списания его остаточная стоимость составит 210 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 90 тыс. руб.). Для того чтобы полностью самортизировать свою стоимость, станок должен проработать унового владельца 10 лет, что с учетом времени, уже отработанного упредыдущего владельца, составит 17лет. При нормативном сроке службы 10 лет срок фактического использования длительностью 17 лет практически нереален.

В дореформенном учете эта проблема решалась приходованием износа объекта:

"Основные средства (фонды), бывшие в эксплуатации, приобретенные предприятием (организацией) за плату, приходуются по счету Основных средств (фондов) по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета Основных средств (фондов) и кредиту счета Уставного фонда и одновременно по дебету счета Уставного фонда и кредиту счета Износа основных средств (фондов). Приобретение таких основных средств (фондов), их доставка и установка осуществляются за счет средств финансирования капитальных вложений в общеустановленном порядке" (п. 51 утратившего силу Положения по учету ОС).

Отсюда и устаревшие рекомендации по выполнению проводки Д 01 - К 02 (счет учета уставного капитала перестал использоваться после перехода на новый План счетов). Таким образом, первоначальная стоимость станка в нашем примере доводилась бы до величины 1000 тыс. руб., ежегодная сумма амортизационных отчислений - до 100 тыс. руб., а срок амортизации - до трех лет.

В настоящее время такой порядок применяться не может. Ранее уже говорилось о различиях износа иамортизации ОС. Действительно, если в учете отражается износ, необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта - физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника - он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом для обновления своего парка ОС и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию. Для него амортизация объекта должна быть начата заново.

Тем не менее ситуация, когда для полного списания стоимости объекта на счета затрат этот объект, бывший в эксплуатации, должен проработать значительно больше своего нормативного срока службы, совершенно не приемлема. Значит, ошибочно был определен срок службы объекта, в течение которого он должен амортизироваться - переносить свою стоимость на себестоимость готовой продукции. Объекты основных средств, которые были в эксплуатации упредыдущих владельцев, следует амортизировать с учетом уже отработанного времени: "Затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, т.е. нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств" (письмо Минэкономики России от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств").

Ошибка: неправильный учет амортизации по объектам ОС, бывшим в эксплуатации у предыдущих владельцев, а именно:

- износ, накопленный по объекту его предыдущим владельцем, приходуется на счета учета амортизации (К 02);

- срок полезного использования объекта рассчитывается без учета времени, которое объект, бывший в эксплуатации, уже отработал у предыдущего владельца.

В нашем примере годовая сумма амортизационных отчислений должна составить 100 тыс. руб. [300тыс.руб. : (10 лет - 7 лет)], где 10 лет - нормативный срок службы данного объекта (срок полезной эксплуатации аналогичного нового объекта ОС), 7лет- срок его службы у предыдущего владельца.

Таким образом, за оставшийся срок службы объект, бывший в эксплуатации, будет полностью самортизирован, т.е. перенесет всю свою стоимость на себестоимость производимой продукции.

Неправильное определение сумм амортизационных отчислений после
реконструкции, модернизации, дооборудования объекта основных средств

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации объекта допускается изменение его первоначальной стоимости, в которой он был принят кбухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования этого объекта пересматривается (п. 41, 60 Указаний по учету ОС*(11)). Это происходит в тех случаях, когда после проведения реконструкции или модернизации у организации появляется уверенность в том, что производительность и (или) мощность данного объекта увеличилась. В связи с изменением первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования должны быть изменены соответствующим образом и суммы начисляемой по этому объекту амортизации.

Ошибка: неправильное начисление амортизации по объекту после его дооборудования (достройки), реконструкции или модернизации:

- первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования пересматриваются без достаточных оснований (нет прироста производительности, мощности или иных качественных характеристик);

- измененные суммы амортизации начисляются начиная с месяца, в котором дооборудование (достройка), реконструкция или модернизация были завершены;

- суммы амортизации не пересматриваются в случае сохранения (неизменности) срока полезного использования объекта.

Рассмотрим правильный расчет сумм начисляемой амортизации на следующем примере.

Пример. Объект основных средств стоимостью 180 000 руб. и сроком полезного использования шесть лет после 38 месяцев эксплуатации подвергся дооборудованию (достройке), модернизации (реконструкции). Работы по дооборудованию, модернизации (реконструкции) длились семь месяцев; стоимость работ составила 24300руб. После завершения работ производительность объекта возросла, всвязи с чем был пересмотрен срок его полезного использования в сторону увеличения на два года (24 месяца).

Сумма ежемесячной амортизации после принятия объекта к учету составит:

180 000 руб. : (6 лет х 12 мес.) = 2500 руб.

Сумма амортизации, начисленной по объекту до завершения его дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) составит:

2500 руб. х (38 мес. + 7 мес.) = 112 500 руб.

Остаточная стоимость объекта к моменту завершения его дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) составит:

180 000 руб. - 112 500 руб. = 67 500 руб.

Стоимость объекта после завершения его дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) составит:

67 500 руб. + 24 300 руб. = 91 800 руб.

Срок службы объекта после завершения его дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) составит:

6 лет х 12 мес. - (38 мес. + 7 мес.) + 24 мес. = 51 мес.

Сумма ежемесячной амортизации после завершения дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) составит:

91 800 руб. : 51 мес. = 1800 руб./мес.

Ежемесячная сумма амортизации объекта после его дооборудования (достройки), модернизации (реконструкции) сократилась (1800 руб. меньше, чем 2500 руб.). Это означает, что капитальные вложения в сумме 24 300 руб. были осуществлены достаточно эффективно, срок службы вырос на величину, превышающую заложенную ранее норму амортизации. Иными словами, по первоначально заложенной норме амортизации срок службы должен был увеличиться на 9,72 мес. (24 300 руб. : 2500 руб.), в то время как он увеличился на 24 месяца.

Неправомерное начисление амортизации объектов основных средств
некоммерческих организаций

Согласно основным принципам бухгалтерского учета не амортизируются основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования). Значит, не подлежат амортизации две категории объектов ОС, а именно объекты:

1) принадлежащие некоммерческим организациям (п. 17 ПБУ 6/01*(12); п. 49 Указаний по бухгалтерскому учету ОС);

2)относящиеся к объектам жилищного фонда: жилые дома, общежития, квартиры и др. (п. 17 ПБУ 6/01).

Несмотря на то что указанные объекты изнашиваются, они не приносят организации дохода - тех денежных средств, которые впоследствии можно было бы направить на приобретение новых объектов. Именно поэтому нет никакого смысла накапливать в учете их амортизацию - она ни при каких условиях не может быть источником финансирования чего-либо.

По объектам основных средств некоммерческих организаций в конце отчетного года производится начисление износа исходя из установленного организацией срока их полезного использования. При этом движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Этот счет предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним со счета 010 списывается. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

Ошибка: амортизация начисляется по объектам основных средств, принадлежащим некоммерческим организациям (в частности, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности).

Именно по причине широкого распространения данной ошибки Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России опубликовал письмо от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243 "О неначислении амортизации по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности":

"Поскольку в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемые доходы от предпринимательской деятельности, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством, являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

"..."

С учетом вышеизложенного и в соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется".

Таким образом, независимо от источников приобретения объектов ОС некоммерческие организации не должны их амортизировать. Порядок учета в таких случаях должен быть следующий:

Д 84 - К 86 - списана прибыль от предпринимательской деятельности на источники финансирования уставной деятельности некоммерческой организации (по итогам финансового года);

Д 08 - К 60 - отражены вложения в приобретение объектов основных средств (на основании счетов и расчетных документов поставщиков и подрядчиков);

Д 19 - К 60 - отражен НДС по приобретаемому объекту ОС (на основании счета-фактуры поставщика или подрядчика) - в случае, если НДС подлежит возмещению из бюджета. В противном случае НДС включается в сумму проводки Д 08 - К 60;

Д 01 - К 08 - приняты к учету объекты ОС, основание - акты по форме ОС-1, ОС-14 и др.;

Д 86 - К 83 - отражено использование средств целевого финансирования на приобретение объектов ОС (проводка выполняется одновременно с проводкой Д 01 - К 08 и на ту же сумму);

Д 010 - отражено начисление износа объекта ОС (в течение всего периода его эксплуатации).

Неправомерное начисление амортизации по объектам жилищного фонда

Ранее отмечалось, что не подлежат амортизации объекты ОС, принадлежащие некоммерческим организациям, и объекты жилищного фонда: "По жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства идругим аналогичным объектам... амортизация не начисляется" (п. 17 ПБУ 6/01).

Если жилищный фонд не приносит экономической выгоды, он не может рассматриваться в качестве актива и поэтому не амортизируется; по объектам жилищного фонда на специальном забалансовом счете ведется пообъектный учет их износа. Этот порядок традиционно используется градообразующими предприятиями, на балансе которых находятся объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). Однако необходимо иметь в виду, что объекты жилищного фонда не всегда не подлежат амортизации: "По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке" (п. 51 Указаний по учету ОС).

Ошибка: неначисление амортизации по объектам жилищного фонда, используемым коммерческой организацией для извлечения дохода.

Если объекты ЖКХ приносят организации доход (ввиде квартплаты, арендной платы и т.д.), такие объекты должны амортизироваться по общим правилам амортизации ОС. Начисленная амортизация вместе сиными расходами по эксплуатации жилищного фонда должна сопоставляться с полученными доходами сцелью определения финансового результата (прибыли или убытка) от коммерческой деятельности.

Согласно ГК РФ наем жилого помещения является самостоятельным видом гражданского договора, отличного от договора аренды. Однако с точки зрения бухгалтерского учета доходы извлекаются коммерческой организацией в обоих случаях:

по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ);

по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (ст. 671 ГК РФ).

Таким образом, независимо от того, каким договором оформлены взаимоотношения владельца жилья ипроживающего в нем гражданина (юридического лица, заключившего договор аренды жилья для проживания своего сотрудника или сотрудников), возмездный характер сделки (необходимость оплаты) означает извлечение дохода, т.е. обусловливает необходимость начисления амортизации.

Не следует путать доход и прибыль. Даже в случае убыточности операции (если расходы по жилищному фонду превышают извлекаемые доходы) амортизация должна начисляться в общеустановленном порядке. Отсутствие амортизации (и, соответственно, начисление износа за балансом) по объектам жилищного фонда оправдано только в том случае, если организация не получает платы за проживание в объектах ЖКХ (например, если квартиры предоставлены для бесплатного проживания командированным сотрудникам).

Неправильное определение периода начала и прекращения начисления
амортизации по объектам основных средств

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта кбухгалтерскому учету, включая объекты, находящиеся взапасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их списания с бухгалтерского учета. Иными словами, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (под списанием с учета понимается отражение выбытия объекта по любым причинам) (п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Ошибка: Начисление амортизации начинается в месяце принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету и прекращается в месяце выбытия (списания) объекта с бухгалтерского учета.

В международной практике учета организация может сама выбирать период начала и прекращения начисления амортизации по объектам ОС. При этом возможны следующие варианты.

1. Начисление амортизации на полной годовой основе (используется небольшими организациями, где бухгалтерский учет могут вести сами собственники). Вгод поступления объекта ОС по нему начисляется полная годовая сумма амортизационных отчислений, в год выбытия амортизация по этому объекту вообще не начисляется.

2. Начисление амортизации на неполной годовой основе (используется крупными организациями спрофессиональной бухгалтерской службой). Амортизация начисляется не в полной годовой сумме, апропорционально месяцам, в течение которых объект находился на балансе внутри года. При этом выбирается:

начисление амортизации на полной месячной основе. Если объект поступил до 15-го числа, по нему начисляется ежемесячная сумма амортизационных отчислений, если объект поступил после 15-го числа - амортизация начинается со следующего месяца. Аналогично, в случае выбытия объекта до 15-го числа амортизация в месяце выбытия не начисляется, если же объект выбывает после 15-го числа - амортизация прекращается со следующего месяца;

начисление амортизации на неполной месячной основе. Аналогично порядку, предусмотренному вроссийской системе учета.

Таким образом, если зарубежная практика допускает в данном вопросе определенную вариативность и возможность выбора, то в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета подобного выбора не предусмотрено - все организации обязаны придерживаться указанного выше порядка. Начисление амортизации в месяце поступления объекта не производится, даже если объект поступил 1-го числа. В месяце выбытия амортизация начисляется, даже если объект был списан с учета в самом начале этого месяца.

Не все затраты на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, включены в первоначальную стоимость

Важно, что любые затраты, необходимые для приведения объекта основных средств в состояние, в котором он пригоден для использования в запланированных целях, должны быть капитализированы, т.е. включены в его первоначальную стоимость. На основании п. 5.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Ошибка: В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются не все затраты, связанные с доведением объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию взапланированных целях. При этом на текущие расходы относятся:

- собственные затраты, связанные с поступлением объекта, полученного в качестве вклада вуставный капитал;

- собственные затраты, связанные с поступлением безвозмездно полученного объекта;

- стоимость ремонта объектов, поступивших после аварии, неисправных объектов и т.п.

Согласно п. 9, 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада вуставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На этом основании все затраты, хоть и связанные сприобретением объекта основных средств, но превышающие указанные оценки, на практике ошибочно не включаются в их первоначальную стоимость, а относятся на расходы текущего периода (в дебет счета 91).

Данная ошибка вызвана стремлением читать ПБУ буквально и в отрыве от остальных действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Процитированные пункты ПБУ 6/01 нельзя считать исчерпывающими - кроме них должны быть учтены и приведенные нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Пример. Два учредителя вносят в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью одинаковые вклады по 100 тыс. руб., только первый перечисляет свой вклад деньгами, а второй - передает бывший в эксплуатации фургон для перевозки товаров. Для оценки стоимости фургона был привлечен лицензированный оценщик, по отчету которого стоимость фургона составила 120 тыс. руб. Оплата услуг оценщика должна быть осуществлена вторым учредителем за счет его собственных средств, оплата государственной регистрации автомобиля - за счет средств общества. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Д 75 - К 80 - 200 тыс. руб. - отражено формирование уставного капитала ООО (в день государственной регистрации общества);

Д 51 - К 75 - 100 тыс. руб. - отражено внесение вклада первым учредителем (в день зачисления средств на расчетный счет ООО);

Д 08 - К 75 - 100 тыс. руб. - отражено поступление автомобиля в счет вклада второго учредителя (в день фактической передачи фургона на основании акта приемки-передачи);

Д 08 - К 51 - 10 тыс. руб. - отражена уплата налогов и сборов при регистрации автомобиля;

Д 01 - К 08 - 110 тыс. руб. - принят к учету объект основных средств.

Аналогичным образом формируется первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного безвозмездно. Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример. Организация получила от физического лица для ведения бухгалтерского учета неисправный компьютер, стоимость которого на дату получения оценена в15тыс. руб. Ремонт компьютера был оценен в 3 тыс. руб. Однако у организации не было свободных денежных средств, в связи с чем ремонт был проведен только через два года, за это время компьютеры данной марки подешевели в 1,5 раза. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д 08 - К 98 - 15 тыс. руб. - отражено безвозмездное поступление объекта основных средств (по дате его фактического получения на основании акта приемки-передачи);

Д 08 - К 60 - 3 тыс. руб. - отражен ремонт компьютера (по дате завершения ремонта на основании акта выполненных работ);

Д 01 - К 08 - 13 тыс. руб. (15 тыс. руб. : 1,5 + 3 тыс. руб.) - отражено принятие объекта основных средств к учету;

Д 98 - К 08 - 5 тыс. руб. (15 тыс. руб. - 15 тыс. руб. : 1,5) - отражена корректировка рыночной стоимости безвозмездно поступившего объекта ОС на дату его принятия к учету.

Далее в течение срока службы необходимо признавать доходы будущих периодов текущими доходами. Пусть срок службы компьютера составляет 37 мес., у предыдущего владельца он отработал в течение 17 мес., тогда ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия компьютера к учету, необходимо выполнение следующих проводок:

Д 26 - К 02 - 650 руб. (13 тыс. руб. : 20 мес.) - начислена амортизация офисного компьютера;

Д 98 - К 91, субсчет "Внереализационные доходы" - 500 руб. [(15 тыс. руб. - 5 тыс. руб.) : 20 мес.] - отражен текущий доход в качестве дохода будущего периода.

Подобным образом в первоначальную стоимость объекта основных средств должны включаться все затраты организации по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях - доставка (транспортировка) объекта, платежи по таможенной очистке, консультационные услуги, монтаж и т.п.

Несписание с баланса неиспользуемых объектов основных средств

В соответствии с требованиями п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Ошибка: организации не создают комиссии по выявлению постоянно не используемых объектов ОС и не списывают такие объекты с баланса.

Поскольку постоянно не используемые объекты основных средств не создают организации экономических выгод, не участвуют в генерировании поступающих денежных потоков, эти объекты перестают быть для коммерческой организации активами.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99*(13) "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление офинансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Это требование не является случайным, так как финансовое положение и его изменение- основная характеристика любой организации, а финансовый результат - характеристика организации коммерческой*(14). Целью бухгалтерской отчетности коммерческой организации является представление информации о прибыли и о имуществе, которое участвует впроцессе зарабатывания этой прибыли.

С другой стороны, ПБУ 1/98 *(15) содержит основные допущения ведения учетного процесса и составления отчетности как его завершающего этапа. Среди этих допущений есть допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98). Иными словами, в учете и отчетности организации должно отражаться только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности или иных правах (хозяйственного ведения, оперативного управления, лизинга). На практике это допущение приобретает иобратное действие: все имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иных правах, должно отражаться в ее учете и отчетности. Неприменение этого правила означало бы нарушение принципа полноты, который сформулирован в п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(16): все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Можно увидеть определенное противоречие в том, что с этих позиций в учете и отчетности следует отразить любое имущество, независимо от того, принимает оно участие в процессе зарабатывания прибыли или нет. Тем не менее, имущество, не участвующее в этом процессе, и даже для него не пригодное, не должно включаться в отчетность, а значит, и в учет коммерческой организации. В противном случае искажается представление о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости, ресурсоемкости, фондоемкости и других показателях.

Таким образом, в учете и отчетности коммерческой организации должно отражаться не любое принадлежащее ей имущество, а только имущество, способное приносить экономические выгоды. В свою очередь, ресурсы, которые вкладываются (потребляются) организацией в целях извлечения прибыли, в бухгалтерской практике принято называть активами.

Каждая коммерческая организация обязана:

1) создавать комиссии или иным образом выявлять постоянно не используемые объекты основных средств (неликвиды, не востребуемые со складов, постоянно находящиеся в режиме консервации и т.д.). Кроме того, такую цель можно ставить перед инвентаризационными комиссиями;

2) формировать документы, обосновывающие списание постоянно не используемых объектов с баланса;

3) издавать приказы (распоряжения) по списанию с баланса постоянно не используемых объектов;

4) списывать на основании указанных приказов (распоряжений) постоянно не используемые объекты с бухгалтерского учета с одновременным приходованием полезных возвратов.

А.А. Ефремова,

директор департамента аудиторских услуг

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3-4, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная статья представляет собой отрывок из подготовленной А.А. Ефремовой книги "Типичные бухгалтерские ошибки, нарушения и заблуждения", которая планируется к выпуску в издательстве "ФБК-ПРЕСС". В журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации" публикуются отрывки из этой книги, написанной по материалам аудиторских проверок.

*(2) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. (далее - Концепция).

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(4) Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01).

*(5) Речь идет о так называемых "ремонтных" мониторах, предназначенных для замены сданных в ремонт, при этом "ремонтный" монитор включается в комплекс только на период ремонта основного монитора, а после этого вновь возвращается на склад. Другой пример - большие мониторы, клавиатуры или мыши, приобретаемые для подключения к ноутбукам. В этом случае в период нахождения пользователя ноутбука в командировке эти объекты не работают и находятся "вне комплекса".

*(6) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(7) Обращаем внимание на особую важность условия готовности к эксплуатации: без его выполнения объект не может быть принят к учету в качестве основных средств и должен рассматриваться как незавершенные вложения во внеоборотные активы. Например, если на компьютер не установлено необходимое программное обеспечение, мобильный телефон не подключен к сети оператора мобильной связи, автомобиль не зарегистрирован в органах ГИБДД, они не могут считаться объектами, полностью подготовленными к эксплуатации в запланированных целях.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, в настоящее время не действует в связи с вводом ПБУ 6/01.

*(10) Хотя и в то время это противоречило п. 68 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденного письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30. В настоящее время это Положение утратило силу.

*(11) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(14) Напомним, что "юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)" (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

*(15) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации " ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(16) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".