Рекомендации компании "ФБК" по отдельным вопросам финансовой отчетности (И.Р. Сухарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.)

Рекомендации компании "ФБК" по отдельным
вопросам финансовой отчетности

Продолжаем публикацию отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО), представляющих собой позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Документы в журнале публикуются не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Здесь приводятся только постановка проблемы и консенсус, который (по аналогии с ПКИ МСФО) представляет собой краткое руководство к действию.

В настоящем номере публикуются краткие формулировки девяти отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО), объединенные единой тематикой. Все они посвящены классификации активов на оборотные и внеоборотные в целях отражения в бухгалтерском балансе. В частности, норма п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н), требующая делить активы в зависимости от срока обращения, вступает в противоречия с рядом других нормативных документов. Данные проблемы разрешаются ОРФО в отношении отдельных видов активов.

Балансовая классификация основных средств с приближением окончания
срока их полезного использования. ОРФО-10 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Когда у основного средства до истечения срока полезного использования остается менее 12 мес., в соответствии с указанной нормой оно должно быть включено в состав оборотных активов. Такой подход не согласуется с традициями бухгалтерского учета и, кроме того, вступает в противоречие с п. 20 того же ПБУ 4/99, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса.

Консенсус

Все объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов, в том числе и те, у которых срок полезного использования истекает менее чем через 12 мес. после отчетной даты.

Балансовая классификация нематериальных активов с приближением
окончания срока их полезного использования. ОРФО-11 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Когда у нематериального актива до истечения срока полезного использования остается менее 12 мес., в соответствии с указанной нормой оно должно быть включено в состав оборотных активов. Такой подход не согласуется с традициями бухгалтерского учета и вступает в противоречие со следующим п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса.

Консенсус

Все объекты нематериальных активов отражаются в составе внеоборотных активов, в том числе и те, у которых срок полезного использования истекает менее чем через 12 мес. после отчетной даты.

Балансовая классификация долгосрочных средств труда стоимостью ниже
лимита,применяемого организацией в целях амортизации.
ОРФО-12 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Стоимость малоценных средств труда, удовлетворяющих критериям основных средств, может списываться в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, на текущие затраты единовременно. Использование данной возможности привело к переквалификации малоценных основных средств в материально-производственные запасы.

Консенсус

До начала использования в производстве средств труда со сроком полезного использования более 12 мес. они учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" и отражаются на балансе в составе внеоборотных активов независимо от стоимости. Если организация в своей учетной политике установила стоимостной лимит в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01, то средства труда, стоимость которых ниже этого лимита, списываются в момент начала их использования в производстве на соответствующий счет затрат, и механизм амортизации в этом случае не применяется. В состав материально-производственных запасов указанные средства труда не переводятся.

Балансовая классификация запасов при многолетнем производственном
цикле. ОРФО-13 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Здесь же специально оговорен случай продолжительности операционного цикла более 12 мес. В то же время существуют такие производства, как судостроение, самолетостроение, ракетостроение и т.п., в которых производственный цикл длится много лет, что свидетельствует о крайне низкой ликвидности материально-производственных запасов. Возникает сомнение в правомерности включения таких медленно оборачиваемых запасов в состав оборотных активов.

Консенсус

Запасы сырья, материалов, затраты в незавершенном производстве и т.п. объекты при составлении бухгалтерского баланса отражаются в составе оборотных активов при любой продолжительности производственного цикла, в том числе и при многолетнем цикле.

Балансовая классификация малоперспективных запасов.
ОРФО-14 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. В следующем п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, материально-производственные запасы отнесены к оборотным активам. В то же время среди МПЗ у организации присутствуют такие, перспективы использования которых сомнительны по причине морального устаревания, сворачивания производств и т.п. Возникают сомнения в правомерности признания подобных МПЗ вообще в качестве актива, и уж тем более в качестве оборотного, т.е. высоколиквидного актива.

Консенсус

Если возникает неопределенность относительно дальнейшего использования запасов в процессе производства, их стоимость должна резервироваться. При этом запасы отражаются в составе оборотных активов в сумме превышения их первоначальной стоимости над величиной созданного резерва, а не переводятся в состав внеоборотных активов.

Балансовая классификация расходов будущих периодов.
ОРФО-15 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Это правило не согласуется со следующим п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, согласно которому расходы будущих периодов относятся к оборотным активам.

Консенсус

Расходы будущих периодов отражаются в составе оборотных либо внеоборотных активов в зависимости от предполагаемого момента получения дохода - 12 мес. и менее, более 12 мес. или продолжительности обычного производственного цикла. Если момент предполагаемого получения дохода четко не определяется, то следует тщательно проверить, относятся ли расходы действительно к будущим периодам, и только при уверенности в этом отражать в составе оборотных активов.

Организации следует стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как "Нематериальные активы", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств", "Дебиторская задолженность в форме выданных авансов", "Затраты в незавершенном производстве" и т.п. Ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить на расходы текущего периода.

Балансовая классификация отложенных налоговых вычетов по НДС.
ОРФО-16 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Это правило не согласуется со следующим п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, согласно которому НДС по приобретенным ценностям относится к оборотным активам.

Консенсус

НДС по приобретенным ценностям, а также прочие отложенные налоговые вычеты по НДС в случаях, когда момент применения вычета определяется из условий договоров и наступает более чем через 12 мес. после отчетной даты, отражается при составлении бухгалтерского баланса в составе внеоборотных активов. Эту статью допускается включать в раздел "Оборотные активы" только при несущественных суммах либо при условии ее обособленного раскрытия и исключения из расчета показателей текущей ликвидности баланса.

Балансовая классификация долгосрочной дебиторской задолженности.
ОРФО-17 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Это правило не согласуется с п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, согласно которому дебиторская задолженность (как краткосрочная, так и долгосрочная) относится к оборотным активам.

Консенсус

Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты, может отражаться в составе как внеоборотных, так и оборотных активов. Во втором случае такая дебиторская задолженность должна отражаться обособленно от краткосрочной дебиторской задолженности, и ее не следует принимать в расчет при определении показателей текущей ликвидности баланса.

Балансовая классификация просроченной дебиторской задолженности.
ОРФО-18 от 24 июня 2004 г.

Постановка проблемы

Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. Согласно п. 20 того же ПБУ в состав оборотных активов включается дебиторская задолженность, но у просроченной дебиторской задолженности срок погашения будет отрицательным. Активы делятся на внеоборотные и оборотные в первую очередь для того, чтобы обеспечить пользователя возможностью определять показатели ликвидности баланса. Включение в состав оборотных активов просроченной дебиторской задолженности ставит под сомнение достоверность отчетности с точки зрения ликвидности.

Консенсус

Просроченная дебиторская задолженность обязательно должна резервироваться. В бухгалтерском балансе она отражается в составе оборотных активов в сумме превышения ее номинальной стоимости над величиной созданного резерва, а не переводится в состав внеоборотных активов.

Примечание к ОРФО-34

Накануне Нового года - 31 декабря 2004 г. был принят приказ Минфина России N 135н, который отменил действие п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Отмененный пункт требовал, чтобы в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Эта норма вступала в противоречие с рядом других нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности, с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/99, утвержденным приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Согласно этим документам начисление дивидендов должно отражаться как не участвующая в формировании финансового результата операция периода, в котором собранием акционеров было принято решение, с отражением ее в отчете об изменениях капитала.

В связи с данными противоречиями комитет по выработке единой позиции компании "ФБК" рассмотрел проблему и вынес решение в виде ОРФО. Организациям было рекомендовано не применять норму п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По сути проблема была решена специалистами компании "ФБК" именно так, как ее впоследствии решил Минфин России, отменив свое требование. Краткая формулировка данного решения - ОРФО-34 от 3 ноября 2004 г. - опубликована в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации" N 2, 2005.

Поскольку на момент принятия решения имели место противоречия нормативных актов, выводы компании "ФБК" носили рекомендательный характер. Теперь, после выхода приказа Минфина России N 135н, их следует считать обязательными к применению при составлении и аудите финансовой отчетности за 2004 г. Откорректированная и более жесткая формулировка ОРФО-34 звучит следующим образом:

"Все операции по распределению прибыли организации отражаются в отчетности того периода, в котором они фактически были совершены, т.е. в том, когда состоялось собрание акционеров, принявшее решение о выплате дивидендов. При этом не следует корректировать вступительный показатель нераспределенной прибыли. Начисление дивидендов отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3) по строке "Дивиденды" как величина, объясняющая уменьшение показателя нераспределенной прибыли в балансе организации между вступительной и заключительной датами периода, в котором было принято решение о выплате дивидендов".

И.Р. Сухарев,

руководитель группы методологии бухгалтерского учета

департамента аудита предприятий ТЭК компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.