Еще раз об аудиторской выборке (Н.А. Ремизов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.)

Еще раз об аудиторской выборке

Едва ли в теории аудита есть еще один такой вопрос, который вызывал бы столь острый интерес у практикующих аудиторов, как проблемы проведения выборочных проверок. Несмотря на то что на данную тему написано множество статей и брошюр и практически в каждом учебнике по аудиту этому вопросу уделяется внимание, автор по собственному опыту знает, что на лекциях по методике аудита слушатели активно интересуются практическими аспектами аудиторской выборки, а то и заказывают лекции, посвященные именно этому конкретному вопросу.

Напомним, что несколько месяцев назад Правительство РФ приняло третью очередь федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности*(1), последним из которых было как раз правило (стандарт), касающееся аудиторской выборки*(2). Новый стандарт подготовлен на основе Международного стандарта аудита (МСА) 530*(3), он в несколько раз превосходит по объему "старый" российский стандарт*(4), которым до недавнего времени должны были руководствоваться российские аудиторы, а также существенно отличается от него по содержанию.

Представляется уместным в настоящей статье в очередной раз вернуться к проблемам аудиторской выборки, прокомментировать новое федеральное правило (стандарт) и попытаться понять причины, по которым выборка - этот, в общем-то довольно частный аспект методики аудита - вызывает у аудиторов такой повышенный интерес.

На одной из лекций по теоретическим моментам аудиторской выборки автору был задан эмоциональный вопрос из зала. Практикующий аудитор спросил буквально следующее: "Все то, что Вы тут рассказываете, очень интересно, но можете ли Вы гарантировать, что пропагандируемые Вами подходы к выборке помогут отобрать абсолютно все те элементы совокупности, которые содержат ошибки или искажения?". Автор смог ответить, что даже в соответствии с элементарной теорией вероятностей аудиторская выборка почти наверняка не позволит найти все существующие ошибки. Дело в том, что цель аудита - выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Для выполнения этой цели аудитор должен планировать и проводить проверку так, чтобы с достаточно большой вероятностью выявить не все возможные, а только существенные ошибки и искажения, т.е. ошибки и искажения, которые влияют на достоверность отчетности. Что касается специалиста, задавшего вопрос, то из дальнейшей беседы выяснилось, что он считал выражение мнение о достоверности отчетности лишь декларируемой целью аудита: "Мы-то знаем, что на самом деле цель аудита - написать клиенту развернутый список замечаний, и чем длиннее - тем лучше!". Разумеется, для длинного списка замечаний лучше проводить сплошную проверку, причем не всей бухгалтерской документации, а только тех ее разделов, где проще найти много пустяшных нарушений.

Таким образом, одна из причин недопонимания методики выборочной проверки заключается просто в том, что подлинная цель аудита подменяется другими (аудировать, просто чтобы искать любые ошибки и нарушения, или чтобы давать рекомендации по налогообложению, или, наконец, так, чтобы клиент лучше понимал, за что он платит деньги аудитору, а не так, как написано в законе и стандартах).

Если добросовестные аудиторы нередко делают сплошную проверку там, где по теории аудита достаточно выборочной, и зачастую берут для проверки в несколько раз больше элементов, чем следует из теории вероятностей, то со стороны некоторых представителей государственных структур, использующих работу аудиторов, наблюдается крен в противоположную сторону.

Что греха таить, некоторые работники заинтересованных министерств и ведомств считают, что аудиторы получают за свою работу слишком много денег, а выдают в результате не так много полезной информации, как этим работникам хотелось бы. В частности, аудиторы пытаются строить работу так, чтобы находить существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а представители государственных органов предпочитают, чтобы в результате проверки было обнаружено максимально возможное число ошибок, в том числе мелких, несущественных. Поэтому высказываются пожелания, чтобы документы в ходе аудита в основном проверялись сплошным образом, а если и выборочно, то не реже, чем каждый второй или каждый третий. Когда проект ПСАД N 16 был подготовлен на базе МСА и аудиторам была предоставлена возможность определять объем аудиторской выборки на основе своего профессионального суждения, звучали мнения, что этого делать нельзя, что российским аудиторам необходимо спустить "сверху" жесткие нормативы по отбору операций и документов для проверки, что аудиторы будут стремиться вступить в сговор с недобросовестными клиентами, будут делать вид, что очевидные существенные ошибки и искажения не были ими замечены, поскольку-де не попали в отобранную совокупность, и т.п.

Здесь нужно отметить, что аудит зиждется на таких фундаментальных допущениях, как независимость, честность, объективность, компетентность и добросовестность аудитора*(5). Эти требования являются не пустой декларацией, а обязательным условием того, что аудитору во многих случаях можно предоставить право руководствоваться в своих действиях профессиональным суждением, а в отношении наличия или отсутствия искажений в отчетности использовать мягкую формулировку: "выразить мнение о достоверности". Только в тех случаях, когда аудитор с самого начала не руководствуется неблаговидными целями взять с клиента деньги за то, чтобы покрыть авторитетом своего ложного аудиторского заключения его очевидные ошибки и злоупотребления, можно говорить о возможности применения аудиторских стандартов. В противном случае аудит будет просто невозможно осуществить. Разумеется, и среди западных, и тем более среди российских аудиторов имеется немало людей, которые не отвечают высоким моральным требованиям. В качестве выхода из данной ситуации можно предложить две альтернативы.

Либо перестроить все подходы к аудиту таким образом, чтобы исключить, насколько возможно, любой субъективизм аудитора. Тогда сам такой способ финансового контроля максимально опирался бы на проверку точного соответствия действий учетных работников конкретным критериям, а стандарты аудита превратились бы в четкие и однозначные инструкции: что, как и с какой именно степенью выборочности следует проверять. Отметим, что такой финансовый контроль перестанет быть аудитом, во всяком случае, перестанет быть тем, что понимают под термином "аудит" в экономически развитых странах Запада. Более того, при указанном подходе придется поставить крест не только на классическом аудите, но и на декларируемом сегодня движении российского учета и отчетности в направлении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Дело в том, что для достоверных выводов о надежности таких компонентов отчетности, как рассчитываемые бухгалтером оценочные показатели, определяемые с некоторой вероятностью условные факты хозяйственной деятельности для принятия решения о том, какую информацию раскрывать в сопроводительной записке к отчетности, а какую нет, трудно, а подчас и невозможно предусмотреть однозначные правила и критерии. Хочешь - не хочешь, а придется прибегать к профессиональному мнению компетентного, независимого и объективного специалиста.

Либо нужно отказаться от попыток изобрести особенный российский путь и использовать подходы, десятилетиями применяемые за рубежом. Тогда необходимо внедрять в России международные подходы к аудиту в их оригинальном виде, без улучшений и поправок, хотя бы и вызванных самыми лучшими намерениями. Одновременно следует вести работу, направленную на неуклонное соблюдение российскими аудиторами соответствующих моральных и этических норм. В настоящее время к Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" готовятся поправки, которыми для этого предусмотрен целый ряд мер: обязательное членство аудиторов в аккредитованных профессиональных объединениях; необходимость персональных рекомендаций для лиц, решивших заниматься аудиторской деятельностью; более жесткий контроль со стороны объединений за качеством аудита и соблюдением аудиторами профессиональных (в том числе этических) норм и требований. Автор может лишь поддержать такие меры.

После этих вводных замечаний перейдем к комментированию нового правила (стандарта) аудиторской деятельности по существу.

Правило (стандарт) начинается с определения того, что именно следует понимать под аудиторской выборкой (выборочной проверкой). Это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций (подп. "а" п. 3). Далее говорится, что аудиторская выборка дает аудитору возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Обращаем внимание на то, что целью выборочной проверки является выяснение закономерностей оформления некоторых бухгалтерских документов или особенностей совершения (либо оформления) финансово-хозяйственных операций, но не может быть "выявление всех ошибок, имеющихся в совокупности" или что-либо в этом роде.

ПСАД N 16 предназначено для проведения выборочных проверок как в случае аудиторских процедур по существу, так и в случае тестирования средств внутреннего контроля. В настоящем комментарии мы сделаем основной акцент именно на том, как следует применять стандарт к процедурам по существу, а вопросам внутреннего контроля когда-нибудь посвятим отдельную работу.

Как уже было сказано, аудиторская выборка является способом более эффективного сбора аудиторских доказательств, и в ходе ее проведения необходимо выполнять все требования правила (стандарта) N 5*(6), посвященного сбору аудиторских доказательств как таковому. Аудитор должен тщательно планировать аудиторские процедуры, готовить детальные программы аудита, должен не искать какие-то ошибки и искажения вообще, а проверять применительно к данному разделу учета и отчетности выполнение конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение). В стандарте подчеркивается, что аудитор может не только отбирать для проверки данной предпосылки самостоятельную совокупность элементов, но и использовать единую отобранную совокупность для одновременной проверки выполнения нескольких предпосылок (п. 8).

В ходе своей работы аудитор сталкивается с аудиторским риском. Главная цель аудита - выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает в себя неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения (п. 9, см. также ПСАД N 8 *(7)). Кроме этого, в стандарте N 16 определяются такие риски, как:

риск, связанный с использованием аудиторской выборки;

риск, не связанный с использованием аудиторской выборки.

Оба этих риска имеют отношение к такому компоненту аудиторского риска, как риск необнаружения.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита (п. 4). Проще говоря, это тот риск, связанный с тем, что аудитор отберет не то количество элементов проверки, которое нужно, либо не те элементы, которые необходимы, чтобы сделать верный вывод о наличии или отсутствии во всей генеральной совокупности (в том полном наборе проверяемых элементов, с которым имеет дело аудитор) существенных искажений.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки (иногда их называют "риск первого рода" и "риск второго рода", хотя в комментируемом документе такая терминология не используется).

Во-первых, необходимо принимать во внимание риск того, что аудитор придет к выводу об отсутствии существенной ошибки, хотя в действительности она есть. Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Допустим, что после соблюдения требований стандарта в отобранную для проверки совокупность не попали документы или операции, содержащие существенные искажения. В результате аудитор сочтет финансовую (бухгалтерскую) отчетность достоверной, хотя она таковой не является, и не включит в аудиторское заключение необходимую оговорку. Когда впоследствии эта ошибка вскроется (например, не сойдутся концы с концами при аудите следующего года, или пострадают инвесторы, сделавшие в результате данной ошибки неверные инвестиционные решения, или аудируемое лицо не сможет продолжать непрерывно свою деятельность), аудитору могут быть высказаны претензии или предъявлены иски.

Во-вторых, необходимо принимать во внимание риск того, что аудитор придет к выводу о наличии существенной ошибки, тогда как в действительности ее нет. В стандарте говорится, что риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита. Дело в том, что если в первом случае аудитор "проглядит" существенную ошибку или искажение, руководство аудируемого лица (генеральный директор, главный бухгалтер) может и не указать аудитору на его недочет по целому ряду причин: либо оно считает отчетность правильной, и средства внутреннего контроля организации уже не распознали эту ошибку, либо искажение допущено умышленно (в ходе того, что называется тенденциозными методами ведения учета), тогда руководство тем более не заинтересовано в привлечении внимания аудитора к данной ситуации.

Если же аудитор найдет ошибку там, где ее на самом деле нет (допустим, в его отобранную совокупность случайно попадут все документы, содержащие ошибку, либо аудитор неверно интерпретирует нормативный документ и сочтет правильную операцию ошибочной, либо недостаточно квалифицированный член аудиторской бригады перестрахуется и увидит ошибку "на пустом месте"), то он встретит оппонентов в лице сотрудников аудируемого лица. Руководитель экономического субъекта и сотрудники бухгалтерии будут отстаивать свою правоту, аудитору придется исследовать спорные вопросы более внимательно. Если аудитор является компетентным, независимым и объективным и не преследует цели умышленно очернить клиента, то рано или поздно истина восторжествует. Необходимость проводить в таких случаях дополнительную работу по установлению того, что первоначальные выводы были неверны (выполнять уточняющие процедуры, проверять заново отобранную совокупность элементов), и скажется на эффективности работы (за оговоренную с клиентом сумму гонорара аудитору придется затратить больше человеко-часов работы, чем было первоначально запланировано).

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые имеют отношение к объему выборки (т.е. количеству отбираемых для проверки элементов) (п. 5). Можно сказать, что это тот же самый риск необнаружения, но существующий в случае, когда проверка носит сплошной характер. Например, старший аудитор недостаточно хорошо составит программу аудита (предложит ненадлежащие процедуры), и по данной причине исполняющий эту программу ассистент не распознает ошибку, хотя будет держать в руках содержащий ошибку документ, либо ассистент окажется недостаточно квалифицированным специалистом, чтобы выполнить программу аудита так, как задумано (неправильно трактует аудиторское доказательство), либо исполнитель программы просто проглядит ошибку из-за невнимательности или небрежности. Короче говоря, риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, возникает тогда, когда документы или операции, содержащие ошибки и искажения, отбираются в проверяемую совокупность, но, тем не менее, в ходе аудита эти ошибки и искажения не обнаруживаются.

Аудитору следует учитывать аудиторские риски при получении аудиторских доказательств. При проведении аудиторских процедур по существу (п. 10):

риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности;

риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Правилом (стандартом) предусмотрены три метода отбора элементов для тестирования (п. 11):

отобрать все элементы (сплошная проверка);

отобрать специфические (определенные) элементы;

отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Таким образом, первым способом отбора элементов является сплошная проверка, когда для проверки отбираются все элементы генеральной совокупности, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности) (п. 13). В соответствии со стандартом сплошная проверка может быть целесообразна, если:

генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Первый случай очевиден. Если генеральная совокупность состоит, например, из трех или пяти элементов и стоимостное выражение этих элементов таково, что с точки зрения достоверности отчетности они заслуживают проверки, такие элементы следует проверить все. Понятна и последняя из приведенных ситуаций: если проверку каких-то операций или расчетов можно доверить вычислительной машине и вот так десятки тысяч операций могут быть проверены за несколько минут, а полный перечень случаев, содержащих ошибку или подозрительных с точки зрения наличия ошибки, может быть немедленно распечатан для дальнейшего изучения вопроса аудитором, то так и нужно сделать. Что касается второго случая, то тут предложенные критерии являются достаточно субъективными (аудитор должен сам определить риски как неоправданно высокие, а альтернативные средства получения аудиторских доказательств - как ненадлежащие). Тем не менее, можно выразить надежду, что квалифицированный и добросовестный аудитор найдет верную линию поведения и будет проводить сплошную проверку тогда, когда это действительно оправдано.

Таким образом, сплошная проверка имеет право на существование в аудите, но прибегать к ней нужно как к исключению, в ряде строго оговоренных случаев, и уж ни в коем случае не следует настаивать на том, чтобы сплошная проверка была основным способом получения аудиторских доказательств.

Следующий метод отбора заключается в том, чтобы отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности (п. 14). Аудитору нужно основываться на таких факторах:

понимание деятельности аудируемого лица;

предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

С отбором специфических элементов генеральной совокупности связано немало курьезных случаев и заблуждений. Однажды к автору на одной из лекций по методике аудита обратилась слушательница. Она поделилась своей озабоченностью в том отношении, что вот, мол, часто опытному аудитору и так достаточно очевидно, какие именно документы и операции в генеральной совокупности с очень высокой вероятностью содержат искажения, и поэтому очень неудобно, что проверка документов должна представлять собой случайную выборку, при которой выбор не всегда падает на такие сомнительные документы или операции.

Разумеется, слушательница была не права. Стандарт по аудиторской выборке ни в коем случае не требует, чтобы выборка во всех случаях была случайной. Аудитор должен внимательно рассмотреть генеральную совокупность, проанализировать ее свойства. Так, аудитор, руководствуясь своим профессиональным суждением, может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками (п. 15). Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор может выбрать конкретные элементы, чтобы выяснить, выполняет ли аудируемое лицо конкретную процедуру.

Проще говоря, если некоторая группа элементов обладает особыми свойствами или связана с повышенным риском совершения нарушений, аудитору не следует пассивно ждать, пока "колесо фортуны" укажет на эти элементы. Необходимо просто отобрать их для проверки явным образом. Для случая, когда количество таких элементов велико (несколько десятков или сотен), можно порекомендовать выделить их в отдельную подгруппу, или так называемую страту (о стратификации будет более подробно сказано ниже), в составе которой аудитору нужно будет сформировать отдельную самостоятельно отобранную для проверки совокупность.

В отношении отбора специфических элементов аудитору необходимо твердо усвоить две вещи. Во-первых, отбор специфических элементов влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Другими словами, риск необнаружения здесь связан лишь с особенностями планирования и проведения аудиторских процедур, но не с количеством отобранных для проверки документов. Во-вторых, такой отбор не является статистической выборкой, следовательно, отмеченные в ходе проверки ошибки искажения необходимо учитывать только сами по себе, их не нужно распространять (экстраполировать) на ту часть генеральной совокупности, которая не была отобрана и проверена.

Несколько лет назад к автору обратились за методическим советом специалисты, которые планировали аудит коммерческого банка. Этот банк в отчетном периоде выдал кредиты примерно шести тысячам частных лиц. Каждый кредит был оформлен специальным досье - папкой с документами, где содержались анкетные данные о заемщике и документальные подтверждения того, что банковские работники выполнили необходимые процедуры, предписанные требованиями Банка России и внутренними инструкциями самого банка (проверили кредитоспособность заемщика, цели расходования средств, наличие и надежность обеспечения или залога и т.п.). Руководство аудиторской организации, желая проаудировать данный банк особенно добросовестно, на стадии планирования приказало бригадиру аудиторов проверить половину первичных документов, т.е. около трех тысяч личных дел. Бригадир выразил опасение, что такую проверку будет нереально выполнить в разумные сроки, с чем и была связана методическая консультация.

Автор посоветовал аудиторам, во-первых, отобрать для проверки досье по наиболее крупным кредитам. Причины этого понятны: самые большие риски для банка должны быть связаны именно с невозвратом больших сумм, именно в отношении необычно крупных кредитов должны использоваться (и должны быть отражены в кредитных досье) особенно тщательные процедуры рассмотрения и выдачи разрешения на кредит, именно в подобных случаях ошибки сотрудников могут обойтись банку слишком дорого.

Количество отобранных таким образом досье зависит от конкретных обстоятельств. Если крупных кредитов несколько штук или несколько десятков штук, их целесообразно проверить сплошным образом, если несколько сотен - выделить их в отдельную страту и проверить, например, каждое второе или каждое пятое досье. Обычно на методических лекциях от автора требуют дать жесткие и однозначные рекомендации: что делать и сколько отбирать, - но в реальной жизни чаще всего бывает самоочевидно, к каким именно объектам подходит определение "самые крупные", поэтому добросовестный аудитор вполне может довериться своему профессиональному суждению.

Кроме того, следует проверить так называемые ключевые элементы. Это как раз те элементы, в отношении которых опытный квалифицированный проверяющий знает, что риск ошибок и искажений в них выше, чем во всей остальной генеральной совокупности. Здесь тоже невозможно раз и навсегда дать однозначные рекомендации и приходится доверять профессиональному суждению добросовестного аудитора. Например, все достаточно опытные аудиторы знают, что при проверке основных средств такие элементы будут одни, при проверке кассы - другие, при проверке затрат, относимых на себестоимость, - третьи. В нашем примере с банком можно предположить, что такими ключевыми элементами будут в первую очередь кредиты, выдаваемые "своим", т.е. лицам, являющимся сотрудниками аудируемого банка. Не секрет, что в свое время некоторые банки ловчили с начислением подоходного налога с заработной платы своих сотрудников, выдавая им часть денег в качестве необлагаемых налогом процентов по депозитному вкладу, для чего вначале предоставляли сотрудникам фиктивную ссуду, которую они в тот же момент клали на депозит. Очевидно, что в ходе таких операций можно ожидать ошибок и отклонений от существующих процедур, поскольку при работе со "своими" на многие обязательные требования исполнителям хочется смотреть сквозь пальцы.

Здесь тоже необходимо использовать профессиональное суждение и для определения того, какие элементы являются "ключевыми", и для того, чтобы принять решение: проверять подозрительные элементы сплошным образом или через один. В нашем примере к ключевым элементам можно было бы также отнести кредиты, сроки по которым существенно отличаются в большую или меньшую сторону от общей массы, кредиты со значительно отличающимися от остальных процентными условиями, кредиты, выданные на необычные, "экзотические" цели, и т.п.

Наконец, для остального массива элементов, подлежащих проверке и не выделяющихся чем-то особенным, можно было бы применить случайную выборку. Зададим вопрос: что же именно мы хотим обнаружить в ходе данной проверки? Если в массиве из пяти с лишним тысяч элементов содержится несколько десятков несущественных описок, опечаток, оговорок, мелких отклонений, то все они в совокупности представляют по самому пессимистичному допущению такую величину, что ради их обнаружения не имеет смысла тратить месяцы и проверять 50% этих тысяч досье. В то же время, если работники банка допускают какие-то типичные нарушения, например, в каждом третьем или каждом пятом досье, то для выявления этого факта, как показывает теория вероятностей, достаточно проверить около полусотни элементов. То же относится и к ситуации, когда работники банка настолько небрежны, что количество ошибок в генеральной совокупности исчисляется не десятками, а сотнями. В этом случае также весьма высока вероятность попадания подобных ошибочных элементов в отобранную совокупность, если ее объем составляет порядка полусотни штук.

Таким образом, грамотное планирование выборочной аудиторской проверки, правильное понимание целей и задач аудита позволяют существенно сократить трудозатраты и повысить эффективность использования человеческих ресурсов.

В пунктах 18-20 комментируемого правила (стандарта) описаны статистические и нестатистические подходы к выборочной проверке. Статистическая выборка определяется как применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики (подп. "ж" п. 3):

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Говоря простым языком, статистический подход к выборке возможен, если количество элементов генеральной совокупности достаточно велико. Обычно у людей, далеких от математики, возникает вопрос: начиная с какого конкретного числа можно применять статистические подходы? Это напоминает вопрос: начиная с какого количества камней можно считать, что их куча? Три штуки - явно не куча, два десятка - заведомо куча, а вот начиная с какого добавленного камня можно говорить о куче - вопрос неоднозначный. Применительно к статистической выборке можно сказать, что при количестве элементов, исчисляемом десятками, статистический подход не используется. При количестве однородных элементов, исчисляемом тысячами, однозначно возможен статистический подход. Что касается промежуточной зоны (от 100 до 1000), то здесь ситуация неоднозначна, но чем элементов больше, тем надежнее применение статистического подхода.

Как статистическая, так и нестатистическая выборки могут применяться в ходе аудита на вполне законных основаниях. Различие заключается в том, что в случае статистического подхода к выборке можно допустить с большой долей вероятности, что процент ошибочных элементов, попавших в отобранную совокупность, будет приблизительно соответствовать проценту ошибочных элементов в генеральной совокупности. Если же выборка является нестатистической, то аудитор делать подобные выводы не вправе. Так бывает, когда число элементов в генеральной совокупности мало (законы статистики начинают работать для большого числа элементов) или, например, когда отбирают специфические (наиболее крупные или ключевые) элементы (ведь в этом случае выбирают не первые попавшиеся элементы, а именно те, которые чем-то выделяются из общей массы).

Мы умышленно не используем в нашем комментарии строгие математические определения и формулы, поскольку именно эти формулы создают у многих российских аудиторов впечатление, что выборка - нечто безумно сложное, и только математики с учеными степенями в состоянии разобраться, как ее грамотно проводить. На самом деле, идеи, лежащие в основе этих подходов, очень просты и любой аттестованный аудитор должен быть в состоянии легко их понять.

Важным этапом выборочной проверки является так называемое построение выборки, т.е. планирование аудитором того, что и как проверять.

Мы уже говорили, что в ходе выборочной проверки следует выполнять положения ПСАД N 5*(8), т.е. выявлять выполнение или невыполнение семи предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

существование;

полнота;

права и обязанности;

стоимостная оценка;

точное измерение;

представление и раскрытие.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности (п. 21). Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению этих целей (п. 22). Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки. Кроме того (п. 25), для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки;

полной.

Для простоты рассмотрим, как практически реализуются данные положения ПСАД при аудите, например, основных средств (с практическими приложениями того, как применять требования ПСАД N 5 в части подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при аудите самых разнообразных разделов учета и отчетности, можно ознакомиться в книге, посвященной современной методике аудита*(9)).

Если аудитор хочет проверить наличие основных средств, для него надлежащей и полной совокупностью будет являться база данных по основным средствам (в виде совокупности инвентарных карточек или системы записей в компьютерной программе). Отобрав некоторое количество объектов, аудитор (руководитель проверки), например, направит ассистента в цех, чтобы тот проинспектировал (осмотрел) объекты основных средств с соответствующими инвентарными номерами из отобранного списка. Если объект существует, ассистент отметит это в рабочем документе и пойдет к следующему объекту. Если объекта с каким-нибудь инвентарным номером найти не удастся, будет зафиксирована ошибка. Ошибка будет зафиксирована и в том случае, если под данным инвентарным номером будет обнаружен иной (не соответствующий описанию) объект или выяснится, что объект демонтирован, разобран и т.п.

Если аудитор хочет проверить стоимостную оценку объекта основных средств, простой осмотр объекта мало что даст. Для поиска надлежащих аудиторских доказательств потребуется рассмотреть документы по приобретению объекта, информацию по порядку начисления амортизации и сроку полезной службы объекта, данные по переоценке, материалы независимого оценщика, возможно, какие-то каталоги и прейскуранты. Ошибкой аудитор будет считать отклонение балансовой стоимости от той величины, которая определена согласно порядку соответствующего положения по бухгалтерскому учету и принятой учетной политики.

При проверке полноты отражения основных средств в отчетности вообще было бы неправильным отталкиваться от базы данных основных средств в учете, поскольку в этом случае аудитора интересует, что должно быть, но не отражено в базе. Поэтому здесь можно порекомендовать либо проверку от объекта к документу (найти объект с некоторым инвентарным номером и убедиться, что он надлежащим образом отражен в бухгалтерской базе данных), либо рассмотреть приобретение иных материальных объектов (сырье, материалы, запасные части, товары) на предмет того, не попали ли в соответствующие статьи учета какие-то объекты, которые на самом деле следует числить в составе основных средств.

Таким образом, элементы следует отбирать исходя из особенностей аудиторских тестов. В каких-то случаях аудитор может использовать одну и ту же отобранную совокупность для проверки различных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, и для проверки стоимостной оценки, и для выяснения прав обладания объектом основных средств целесообразно рассматривать документы, отражающие его приобретение). В каких-то случаях, напротив, отобранные совокупности будут отличаться (например, при проверке существования аудитор направляет тестирование от учета и отчетности к фактическому объекту и первичным документам, а при проверке полноты - от объектов и первичных документов к учету и отчетности).

Выше мы уже бегло касались такого полезного аудиторского подхода, как стратификация. Под стратификацией (подп. "з" п. 3) понимается процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, стоимостью). Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики (п. 26). Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода.

Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту. Например, при проверке основных средств логично рассматривать в качестве отдельных страт такие группы объектов, как здания и автомобили. Убедиться в существовании зданий и капитальных сооружений не представляет труда (дом, как правило, стоит на одном и том же месте), но проверка их стоимостной оценки (изучение строительной документации) может потребовать высокой квалификации и большого объема труда. В то же время проверка существования автомобилей как раз представляет проблему, поскольку на момент аудита транспортные средства могут быть в разъезде, да и расхождения между балансовой и реальной стоимостью могут оказаться велики. Разумеется, в реальных условиях аудита при проведении стратификации необходимо использовать профессиональное суждение (понимание аудиторских рисков, связанных с надежностью определения конкретных предпосылок), поскольку реальная структура и состав тех же основных средств у разных аудируемых лиц могут быть совершенно разными, а написать аудиторам однозначные рекомендации на все случаи жизни не представляется возможным.

Как уже понятно, особый интерес у практикующих аудиторов вызывает объем аудиторской выборки, т.е. сколько именно элементов выбирать для проверки. Стандарт не содержит конкретных формул и цифр, более того, в стандарте однозначно говорится, что объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятностей и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора. Тем самым стандарт дает российским аудиторам (а данное положение дословно воспроизводит МСА*(10)) право самостоятельно, без какой-либо жесткой указки решать, сколько элементов отбирать для проверки.

Комментируемый стандарт содержит приложение N 2, в котором приведены лишь качественные соображения, связанные с влиянием различных факторов на объем аудиторской выборки, в частности:

более высокая оценка аудитором неотъемлемого риска предполагает увеличение объема отобранной совокупности;

более высокая оценка аудитором риска средств внутреннего контроля предполагает увеличение объема отобранной совокупности;

использование аудитором других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, предполагает уменьшение объема отобранной совокупности (и напротив, чем выше риск, связанный с недостаточным использованием таких других процедур, тем больше должен быть объем отобранной совокупности);

увеличение числа элементов генеральной совокупности оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

В пособии по аудиту*(11) содержится готовый расчет числа отбираемых для проверки элементов в зависимости от величины аудиторских рисков для проверяемой статьи отчетности, который избавляет аудиторов от необходимости делать самостоятельные расчеты с помощью сложных статистических формул. Приведем эту таблицу, адаптированную с учетом применяемых в комментируемом стандарте терминов и формулировок.

Таблица

Внутрихозяйственный риск	Риск средств внутреннего контроля	Риск, связанный с недостаточным использованием прочих процедур	Объем выборки (количество отбираемых для проверки элементов), шт.
Высокий	Высокий	Высокий	46
Высокий	Высокий	Средний	38
Высокий	Высокий	Низкий	28
Высокий	Средний	Высокий	38
Высокий	Средний	Средний	32
Высокий	Средний	Низкий	21
Средний	Высокий	Высокий	38
Средний	Высокий	Средний	32
Средний	Высокий	Низкий	21
Средний	Средний	Высокий	28
Средний	Средний	Средний	24
Средний	Средний	Низкий	13
Низкий	Высокий	Высокий	32
Низкий	Высокий	Средний	24
Низкий	Высокий	Низкий	14
Низкий	Средний	Высокий	21
Низкий	Средний	Средний	14
Низкий	Средний	Низкий	13

На основе данной таблицы можно сделать ряд выводов.

Во-первых, число отбираемых для проверки элементов, которое выводится с помощью статистических формул, не слишком велико. Не может быть и речи о проверке 30, 40 или 50% генеральной совокупности, речь идет именно о 30, 40, 50 штуках.

Во-вторых, необходимо помнить, что такое небольшое количество элементов оправдано, если соблюдаются все остальные условия, о которых шла речь выше, а именно:

цель проверки заключается в поиске ошибок, существенно искажающих отчетность, а не в поиске как можно большего числа мелких, несущественных ошибок;

аудитор провел в необходимых случаях стратификацию генеральной совокупности;

аудитор грамотно спланировал выборочную проверку с точки зрения проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор проверил неслучайным образом наиболее крупные в денежном выражении элементы;

аудитор проверил неслучайным образом элементы, выделяющиеся из совокупности необычными свойствами или более высоким риском появления ошибок и искажений.

Теперь становится понятным, почему стандарт разрешает аудитору руководствоваться профессиональным суждением при определении объема выборки. Число элементов зависит от уровня риска, а компоненты аудиторских рисков в свою очередь могут быть определены в том числе на основе профессионального суждения.

Обычно риск, связанный с использованием прочих процедур, оценивается как высокий, если прочих процедур в отношении данной статьи отчетности не проводилось. Если такие процедуры проводились, то аудитор вправе считать риск средним, и только если целый ряд других процедур подтвердил ту же статью, то - как низкий. Риск средств внутреннего контроля обычно принимается высоким, особенно в российских условиях. Для того чтобы аудитор имел право считать риск средств контроля средним, он должен провести тестирование средств контроля и получить удовлетворительные результаты. Для признания же риска средств контроля низким (в таблице такой риск даже не предусмотрен) аудитор обязан провести особенно тщательные тесты средств контроля и получить после этого безукоризненно положительные результаты, а также обладать многолетним опытом работы с данным клиентом и иметь основания доверять ему почти безоговорочно. Неотъемлемый риск говорит о подверженности остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям. Для определения такого риска аудиторы иногда используют специальные анкеты-вопросники. Для некоторых статей учета, где все настолько просто, четко и однозначно, что ошибки маловероятны в принципе, не редким