Вопрос: Согласно договору аренды, заключенному между организациями, арендная плата вносится арендатором ежемесячно, авансом за наступающий месяц, на основании выставленных арендодателем счетов. Датой выполнения арендатором своего платежного обязательства по договору является дата списания суммы, причитающейся арендодателю по договору, с банковского счета арендатора. Все суммы указаны в долларах США и уплачиваются в рублях по курсу Банка России на день платежа. Каков порядок исчисления НДС и составления счетов-фактур по договору аренды? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.)

Согласно договору аренды, заключенному между организациями, арендная плата вносится арендатором ежемесячно, авансом за наступающий месяц, на основании выставленных арендодателем счетов. Датой выполнения арендатором своего платежного обязательства по договору является дата списания суммы, причитающейся арендодателю по договору, с банковского счета арендатора. Все суммы указаны в долларах США и уплачиваются в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Каков порядок исчисления НДС и составления счетов-фактур по договору аренды?

Для начала определим, какова в данной ситуации цена договора и, соответственно, выручка и налоговая база арендодателя.

На основании ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается покупателем (в нашем случае - арендатором) по цене, установленной соглашением сторон. Цена - денежные обязательства покупателя - должна быть выражена в рублях (ст. 317 ГК РФ). В денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (долларах США). Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу Банка России на день платежа.

Следовательно, та сумма в рублях, которую уплатит арендодатель согласно указанным условиям договора, и будет составлять цену договора. Никаких корректировок (доплат или возвратов), связанных с изменением курса валюты, сторонами не производится.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Кроме того, в п. 4 ст. 166 НК РФ указано, что общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), а продавцом для целей исчисления НДС принята учетная политика "по отгрузке", то ранее начисленные суммы налога (т.е. суммы налога, начисленные по факту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов) корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

Однако в рассматриваемой ситуации по условиям договора покупатель перечислил аванс 100% и цена определяется курсом на дату оплаты, т.е. цена сделки не подвержена изменениям в зависимости от последующего колебания курса рубля, так как в соответствии с положениями ст. 317 ГК РФ в данной ситуации именно предоплата составляет цену сделки.

Следовательно, в такой ситуации суммовых разниц не возникает (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 и от 12 января 2000 г. N 03-12/944). На это указывают и Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729)...

"Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах, и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора".

Получив денежные средства в виде авансового платежа, продавец (арендодатель) составляет счет-фактуру (назовем его счет-фактура "А"), который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

При оказании услуги этот счет-фактура, выписанный и зарегистрированный арендодателем в книге продаж при получении аванса, регистрируется им в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (п. 13 Правил).

Кроме того, при оказании услуги арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру (назовем его счет-фактура "Б") и регистрирует его в книге продаж. Как было указано выше, выручка признается в размере цены сделки (дохода арендодателя), а цена сделки в нашем случае равна сумме полученного аванса. Следовательно, в счете-фактуре "Б" указывается сумма в рублях, фактически уже полученная арендодателем.

Счет-фактура "Б" должен регистрироваться в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ этим налоговым периодом будет день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации датой возникновения облагаемого НДС оборота будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Отметим также следующее. В письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ указано, что "в соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж".

В рассматриваемой ситуации таким платежно-расчетным документом является счет, выставляемый арендодателем.

Д.С. Гуренков,

консультант Правового центра "Мариллион"

1 марта 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.