Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2008 г. N 14АП-346/2007

19 февраля 2008 г.

г. Вологда Дело N А66-8697/2006

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Виноградовой Т.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от заявителя Бачевской О.Б. по доверенности от 12.02.2008 N 11, от налогового органа Трофимовой Л.Е. по доверенности от 09.01.2008 N 1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 ноября 2007 года по делу N А66-8697/2006 (судья Владимирова Г.А.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение "Удомля" (далее - ООО "КПД "Удомля", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области (далее - инспекция ФНС) о признании недействительным решения от 08.08.2006 N 1293 в части пеней по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 220 359 руб. 73 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 388 084 руб., пеней по НДФЛ в сумме 386 795 руб., штрафа в сумме 277 617 руб.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 21.12.2006 по делу в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.03.2007 по настоящему делу судебный акт оставлен без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 14.06.2007 решение арбитражного суда от 21.12.2006 и постановление апелляционной инстанции отменены в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции ФНС от 08.08.2006 N 1293 по эпизоду начисления и уплаты 1 388 084 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафа. Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 28.11.2007 по делу признано недействительным оспариваемое решение инспекции ФНС в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 388 084 руб., соответствующих пеней в сумме 386 795 руб., штрафа в сумме 277 617 руб.

С инспекции ФНС взыскано в пользу ООО "КПД "Удомля" 1000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Инспекция ФНС с судебным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение отменить и в удовлетворении требований в оспариваемой части отказать. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на неправильное применение судом норм материального права и нарушение норм процессуального права. Ссылается на то, что по результатам выездной налоговой проверки установлено кредитовое сальдо по состоянию на 01.03.2006 в сумме 1 425 715 руб., которое соответствует первичным учетным документам налогового агента, в которых отражена сумма исчисленного налога на доходы физических лиц. Задолженность по налогу с выплаченного дохода установлена в сумме 1 388 084 руб. с учетом суммы переплаты, составляющей 37 631 руб. Указывает на то, что денежные средства в сумме 5 350 000 руб., уплаченные третьим лицом, в бюджет не поступили, в связи с чем обязанность по уплате налога ООО "КПД "Удомля" не исполнена. Кроме того, ссылается на положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которым в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму в бюджет.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу инспекции ФНС - без удовлетворения.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, решение суда - отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела и установлено судом, инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов), в том числе по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2003 по 28.02.2006 и единому социальному налогу за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт проверки от 11.07.2006 N 148.

Заместитель руководителя инспекции ФНС, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, представленные обществом 25.07.2006 возражения на акт и протокол рассмотрения возражений от 03.08.2006, вынес решение от 08.08.2006 N 1293 . Этим решением ООО "КПД "Удомля" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату сумм налога) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного начисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога в общей сумме 44 474 руб., статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, налоговым агентом в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, в размере 277 617 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений за каждый непредставленный документ в сумме 4250 руб.

Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы налоговых санкций, неуплаченных налогов (сборов) в сумме 1 614 679 руб., в том числе НДФЛ - 1 388 084 руб., пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 675 118 руб. 17 коп., в том числе по единому социальному налогу в федеральный бюджет - 220 359 руб. 73 коп., по НДФЛ - 385 960 руб.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Удовлетворяя требования общества по оспариваемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что в акте выездной налоговой проверки, решении инспекцией ФНС не отражены обстоятельства, послужившие основанием для вывода налогового органа о наличии у общества задолженности перед бюджетом по состоянию на 01.03.2006 по НДФЛ в сумме 1 388 084 руб., и налоговый орган не представил доказательств отсутствия у общества переплаты по налогу.

В пункте 2.4.22. акта выездной налоговой проверки отражено, что при проверке правильности, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2003 по 31.02.2006 установлено сальдо на 01.01.2003 в сумме 81 948 руб. 31 коп., за проверяемый период удержано налога 3 394 154 руб., перечислено в бюджет - 1 886 490 руб., сальдо по данным проверки на 01.03.2006 - (кредит) 1 425 715 руб. 69 коп., сальдо по данным предприятия - (дебет) 3 878 836 руб. 67 коп., задолженность по налогу по состоянию на 01.03.2006 - 1 388 084 руб. В результате сверки удержанных сумм налога с учетными данными расхождений не установлено. Налоговый орган при проверке пришел к выводу о том, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ допущено неправомерное неполное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 1 388 084 руб., в связи с чем инспекцией ФНС в соответствии со статьей 75 НК РФ налоговому агенту начислены пени в сумме 385 960 руб. (371 074 руб. + 14 886 руб.).

Общество оспаривает начисление НДФЛ в сумме 1 388 084 руб., пени за его неуплату в сумме 385 960 руб. и штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ в сумме 277 617 руб., поскольку считает, что на 01.01.2003 у него имелась переплата в сумме 5 383 240 руб. 67 коп., которая подтверждается актом сверки расчетов с налоговой инспекцией, и эта переплата сохранялась в последующих налоговых периодах 2004, 2005, 2006 годов и на 01.03.2006 составила 3 878 836 руб. 67 коп. согласно карточке лицевого счета по счету 68.1 (НДФЛ).

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 Кодекса, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Пунктом 9 названной статьи определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 22.01.2004 N 41-О указал, что "положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств, важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат".

Из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями его главы 4 вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Как усматривается из материалов дела, обществом переданы ООО "Уникар М" векселя общей стоимостью 5 350 000 руб. согласно акту приема-передачи от 20.05.2002 (л.д. 65). Предполагалось, что задолженность перед обществом будет погашена поставкой материалов и оказанием услуг на сумму 5 350 000 руб. В связи с неисполнением обязанности общество письмом от 03.12.2002 поручило ООО "Уникар М" оплатить за него задолженность по НДФЛ за 2002 год. ООО "Уникар М" платежным поручением от 20.12.2002 N 658 перечислило 5 350 000 руб., указав в назначении платежа (1010301); 28255000000; НС; МС; за ООО "КПД "Удомля" налог на доходы физических лиц за 2002 год, о чем имеется отметка банка от 20.12.2002. Из представленных документов усматривается, что средства, которые были перечислены ООО "Уникар М", являются средствами именно налогового агента, перечисленными третьим лицом.

Вместе с тем в соответствии с положениями статьей 8, 226 НК РФ налог должен быть уплачен только за счет средств налогоплательщика, то есть в данном случае конкретного физического лица, в пользу которого произведены выплаты предприятием.

Кроме того, при оформлении платежного поручения ООО "Уникар М" неверно указаны КБК (вместо 1010202 указано 1010301) и ОКАТО (вместо 28256000000 указано 2825000000).

Налоговым органом представлено письмо Управления Федерального казначейства по Тверской области от 15.11.2007 N 04/4774, адресованное Управлению ФНС по Тверской области, согласно которому денежные средства по платежному поручению от 20.12.2002 N 658 в сумме 5 350 000 руб. на счет 40101 УФК по Тверской области, а также на счета 40101 ОФК по г. Твери и ОФК по Калининскому району не поступали.

Представитель общества в судебном заседании 13.02.2008 пояснил, что переплата по налогу на доходы физических лиц связана именно с уплатой указанной выше суммы, которая, по мнению общества, входит в сумму 6 031 955 руб. 87 коп., указанную в акте сверки с бюджетом и внебюджетными фондами на 01.01.2003.

Согласно приказу МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-107/411 сверка расчетов налогоплательщика с бюджетом производится налоговым органом в обязательном порядке. По результатам сверки должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками оформляет акт сверки расчетов налогоплательщиков с бюджетом по форме N 23, утвержденной указанным выше Приказом.

В соответствии с должностной инструкцией специалиста отдела по работе с налогоплательщиками Баранова Ж.И. вправе подписывать акт сверки только установленной формы N 23, такого акта обществом не представлено. Имеющийся в материалах дела акт сверки с бюджетом и внебюджетными фондами на 01.01.2003 таким актом не является, кроме того, его данные не подтверждены первичными документами.

При таких обстоятельствах факт наличия задолженности по налогу на доходы физических лиц в оспариваемой сумме подтверждается материалами дела, доказательств обратного налоговым агентом не представлено.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

С учетом изложенных обстоятельств налоговым органом обоснованно доначислен обществу налог на доходы физических лиц, начислены пени и налоговые санкции.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Руководствуясь статьей 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 ноября 2007 года по делу N А66-8697/2006 отменить, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области - удовлетворить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение "Удомля" в удовлетворении требования о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 08.08.2006 N 1293 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 388 084 руб., соответствующей суммы пеней 386 795 руб., штрафа в сумме 277 617 руб. - отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение "Удомля" в федеральный бюджет госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

В.А. Богатырева

Судьи

И.Н. Бочкарева Т.В. Виноградова