Международные стандарты станут проще (В. Бикбаева, "Консультант", N 13, июль 2006 г.)

Международные стандарты станут проще

В начале этого лета в столице прошло сразу несколько мероприятий, на которых рассматривались изменения международных стандартов отчетности и прогнозы дальнейшего развития МСФО. Обычно по результатам встреч ведущих специалистов можно определить, какая "погода" будет преобладать в сфере международной отчетности в ближайшее время. Не стал исключением и недавний семинар "Применение новых требований МСФО на практике и последние изменения в международной отчетности", организованный компанией КПМГ.

Семинару предшествовал круглый стол на тему "Актуальные вопросы действующих и разрабатываемых МСФО". Мероприятие открыло выступление члена Совета по МСФО (СМСФО) Ханса Георга Брунса. Он рассказал об основных тенденциях развития международных стандартов.

Г-н Брунс заметил, что в настоящее время более 7000 европейских компаний применяют МСФО. Тем не менее критика международных стандартов не утихает. Компании считают, что МСФО слишком сложны. По мнению фирм, американские стандарты ГААП*(1) намного проще применять.

Представителей мирового бизнес-сообщества волнует и вопрос приоритета международных стандартов над национальными. Не все компании согласны с тем, что первые должны быть важнее вторых, как того требует Совет по МСФО.

По словам Кирилла Алтухова, партнера компании КПМГ, национальные стандарты учета некоторых государств не соответствуют современному уровню развития мировой экономики. Он считает, что по этой причине во всех странах компании должны составлять отчетность по МСФО.

В настоящее время FASB*(2) обладает такой же компетенцией, как и Комитет по МСФО. Совместное сотрудничество призвано сблизить стандарты МСФО и ГААП. По словам г-на Брунса, между двумя системами существует еще много разногласий. Их можно устранить только в процессе совместной работы. Ее результаты видны уже сейчас - в последнее время в сфере международных стандартов отчетности произошли существенные изменения.

МСФО для малого и среднего бизнеса

По мнению Ханса Георга Брунса, задача изменений международных стандартов - упростить их применение. Ведь фирмам достаточно сложно следовать всем правилам МСФО, которые действуют на сегодняшний день.

В январе 2005 года Совет по МСФО решил, что для компаний малого и среднего бизнеса необходимо разработать отдельный стандарт. В настоящее время подготовлены два проекта этого документа: "Большая" и "Малая" книги. Каждая из них представляет собой определенный набор международных стандартов. Первая книга включает в себя наиболее полный комплект правил учета. В свою очередь, вторая предназначена для фирм, которые сдают финансовую отчетность по упрощенной форме. Компании могут самостоятельно выбирать книгу, которую они будут использовать, и конкретный набор стандартов.

По словам г-на Брунса, в стандарты для малых и средних фирм Совет по МСФО ввел абсолютно новые нормы. Так, в случае если в одной из книг не найдется разъяснения о том, как учитывать ту или иную операцию, компания может обратиться к другому комплекту. Кроме того, разные стандарты из двух книг ссылаются друг на друга. Докладчик отметил, что подготовка окончательного варианта правил учета для средних и малых компаний займет еще некоторое время.

МСФО 3 "Объединение бизнеса"*(3)

Этот стандарт - совместный проект СМСФО и FASB. К нему существует почти 300 комментариев, многие из которых противоречивы. Поэтому сейчас перед советом стоит задача сделать применение стандарта единообразным.

Александра Бурико, партнер компании КПМГ, рассказала об изменениях в МСФО 3 "Объединение бизнеса". По ее словам, в последнее время российские компании все чаще применяют этот стандарт при сделках по слиянию и поглощению бизнеса.

Г-жа Бурико сообщила, что МСФО 3 не распространяет свое действие на сделки по:

1.объединению бизнеса фирм под общим контролем;

2.формированию совместных предприятий;

3.объединению бизнеса взаимозависимых фирм;

4.совместной работе компаний только на основе договора.

Стоит отметить, что при объединении бизнеса МСФО не требует составлять письменное соглашение между компаниями. Однако должна существовать соответствующая устная договоренность и возможность ее доказать.

Способ отражения сделки по объединению бизнеса необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Обычно компании выбирают один из двух методов - покупки или отражения по балансовой стоимости.

Александра Бурико сообщила, что аудиторы изначально выступали против первого способа. А ГААП, например, в принципе запрещает использовать его. Тем не менее МСФО 3 предписывает отражать сделки объединения бизнеса именно методом покупки. Он основан на определении справедливой стоимости активов. Данный показатель дает представление о реальной цене фирмы.

При объединении бизнеса фирма приобретает не только имущество, но и нематериальные активы, в том числе гудвил. Определить стоимость последнего бывает очень непросто. Как правило, она привязана к определенной группе активов компании. Так, гудвил, приобретенный при сделках по слиянию и поглощению, относят на части бизнеса, которые в МСФО называют "единицами, генерирующими денежные средства"*(4) (далее - ЕГДС).

Очевидно, что процесс объединения бизнеса может состоять не из одной, а нескольких сделок. По мнению членов СМСФО, каждую из них следует учитывать отдельно. Таким образом, фирмы должны определять цену сделки, справедливую стоимость и гудвил на дату каждого этапа. С точки зрения теории сделать это достаточно просто. Однако практика показывает, что, если сделки проходили с долгими перерывами, фирмам становится сложно их учитывать. Ведь справедливая стоимость покупки за этот период могла измениться.

"Кроме того, МСФО 3 не регулирует учет приобретения дополнительных долей бизнеса после получения его контрольной части", - посетовала партнер компании КПМГ. Допустим, компания А приобрела 60 процентов фирмы Б несколько лет назад. 1 января 2006 года первая решила купить дополнительные 20 процентов второй организации. По мнению г-жи Бурико, фирма А может учесть приобретение меньшей доли одним из следующих способов:

1. Рассчитать стоимость гудвила как разницу между суммой дополнительных инвестиций и справедливой ценой активов фирмы Б на дату сделки. Затем меньшую долю переоценить по справедливой стоимости и отразить результат в консолидированном балансе.

2. Определить гудвил как разницу между ценой покупки меньшей доли и балансовой стоимостью купленных активов фирмы Б на дату сделки. Последние в данном случае не нужно корректировать по справедливой стоимости. Изменение их цены будет учтено в гудвиле.

3. Дополнительные инвестиции можно учесть исключительно как операции с капиталом.

4. С момента обретения контроля над бизнесом изменения справедливой стоимости можно отразить в учете как результат операций акционеров.

МСФО 36 "Обесценение активов"

Как отметила Людмила Климанова, старший менеджер компании КПМГ, новая версия этого стандарта учитывает основные изменения МСФО 3 "Приобретение бизнеса". Так, в МСФО 36 "Обесценение активов" включено дополнительное руководство для компаний, которое разъясняет, как рассчитывать справедливую стоимость активов. Теперь гудвил, НМА с неопределенным сроком полезного использования и еще не готовые необходимо ежегодно проверять на обесценение. Таким образом, к новой версии МСФО 36 "Обесценение активов" компании будут обращаться чаще, чем к предыдущей.

Чтобы узнать стоимость своих активов, фирмы обращаются к независимым оценщикам. Однако даже лицензированные профессионалы подчас не в состоянии посчитать гудвил отдельно от ЕГДС.

Поэтому нередко фирмы рассчитывают ЕГДС вместе с гудвилом. Затем полученную величину сравнивают с балансовой стоимостью ЕГДС без него.

Г-жа Климанова сообщила слушателям, что, когда фирма определяет возмещаемую величину ЕГДС, она должна рассчитывать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Это еще одно нововведение МСФО 36 "Обесценение активов". В то же время выгоды от реорганизации и капитальные затраты могут быть включены в справедливую стоимость.

После того как фирма проведет оценку справедливой стоимости ЕГДС, ее результаты необходимо сравнить с возмещаемой величиной. Если обнаружится, что сумма первой меньше, очевидно, что компания несет убыток от обесценения. Сумму финансовых потерь фирма должна распределить между всеми активами ЕГДС в следующем порядке:

гудвил, который касается данной единицы;

активы, входящие в единицу, пропорционально их балансовой стоимости.

При распределении убытка балансовая стоимость актива не должна оказаться ниже наибольшей из величин:

чистой продажной стоимости актива;

ценности использования актива;

нуля.

Если обстоятельства работы фирмы существенно поменялись, убыток от обесценения активов можно сторнировать. В этом случае действует общее правило: цену активов уменьшают на сумму сторно пропорционально их балансовой стоимости.

Коротко о разном

Следующим выступил Андрей Швецов, старший менеджер компании КПМГ. Он заметил, что российские фирмы, которые используют в работе две или более валюты, часто не могут решить, какую из них считать функциональной. Г-н Швецов сообщил, что такой валютой должна быть та, которую фирма использует в ценообразовании.

Учитывая, что на работу отечественных фирм влияет рыночная ситуация в стране, а также конкуренция и постоянно меняющиеся требования законодательства, функциональной валютой будет рубль. Однако, если компания ориентирована на экспорт, ей может быть валюта другого государства.

В свою очередь, МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации и представление" классифицирует финансовый инструмент как обязательство. Однако это определение верно только в случае, если фирма намерена безвозмездно передать кому-либо деньги или другой финансовый актив либо обменяться ценностями на потенциально невыгодных для компании условиях.

Согласно МСФО 23 "Затраты, связанные с применением заемных средств", расходы на оплату процентов по займам относят на затраты в момент их возникновения. Правда, это не касается случаев, когда их капитализируют. Авторы предварительного проекта поправок в МСФО 23, который вышел 23 мая 2006 года, предлагают исключить возможность единовременного списания таких затрат. Однако, как отметил г-н Брунс, дата вступления этой нормы в силу будет определена позже в окончательной версии проекта. По предварительным данным, это произойдет в 2008 году.

Подводя итоги...

В конце мероприятия Андрей Буренин, Председатель Правления Фонда НСФО, заметил, что очевидны два факта: хороший - бухгалтерский учет еще есть, и плохой - он с каждым днем становится сложнее. Ведь фирме необходимо наглядно демонстрировать пользователям отчетности информацию о своей работе в виде цифр. Поэтому компании вынуждены составлять множество разнообразных отчетов. В результате встречи стало ясно, что СМСФО взял курс на упрощение стандартов отчетности.

Таблица 1. Свод последних изменений МСФО

Новые или пересмотренные МСФО		Дата выпуска	Дата вступления в силу	Краткое описание
МСФО 39	"Финансовые инструменты: признание и оценка" (оп- ция оценки по справедли- вой стоимости	15 июня 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или пос- ле этой даты	Ограничивается при- менение опции оценки по справедливой сто- имости)
МСФО 7	"Финансовые инструменты: раскрытие информации"	18 августа 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2007 года или после этой даты	Заменяет МСФО 30. Требования к раскры- тию информации, со- держащиеся в МСФО 32, утрачивают свою силу
МСФО 1	"Представление финансовой отчетности"	18 августа 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2007 года или пос- ле этой даты	Дополнительное раск- рытие информации о капитале предприятия
МСФО 39/ МСФО 4	"Финансовые инструменты: признание и оценка" (договоры страхования и финансовых гарантий)	18 августа 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или пос- ле этой даты	Поправка, согласно которой договоры фи- нансовых гарантий включаются в сферу применения МСФО 39
МСФО 21	Техническая корректировка к МСФО 21 "Влияние изме- нений валютных курсов"	30 сентября 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или пос- ле этой даты	Обобщаются изменения к МСФО 21, которые касаются чистой инве- стиции в зарубежную компанию и признания курсовых разниц

Таблица 2. Предварительные проекты поправок в МСФО

Предварительный проект	Дата выпуска	Дата вступления в силу	Краткое описание
Поправки к МСФО 3 "Объединение бизнеса"	июнь 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или после этой даты	Определение сделки по объединению бизнеса, порядок учета бизне- са, который приобре- тен поэтапно, способы оценки и признания гудвила
Поправки к МСФО 27 "Консолидиро- ванная и отдельная финансовая от- четность"	июнь 2005 года	Дата будет определена в окончательной версии проекта	Учет изменений в доле участия материнской компании, оценка при- былей и убытков, воз- никающих при потере контроля над дочерней фирмой
Поправки к МСФО 37 "Резервы-обяза- тельства, условные обязательства и условные активы" и МСФО 19 "Воз- награждение работникам"	июнь 2005 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или после этой даты	Вводит понятие неос- поримых обязанностей фирмы. Уточняет конс- труктивные обязатель- ства компаний
Проект стандарта 8 "Операционные сегменты"	19 января 2006 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или после этой даты	Предлагает управлен- ческий подход к пред- ставлению информации по сегментам, сущест- венно отличающийся от действующих в настоя- щее время требований МСФО 14
Поправки к МСФО 2 "Выплаты, увязы- ваемые с акциями"	2 февраля 2006 года	Для годовых отчетных пе- риодов, начинающихся с 1 января 2006 года или после этой даты	Изменяют условия по- лучения безусловного права и порядок учета случаев его аннулиро- вания
Поправки к МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"	март 2006 года	Дата будет определена в окончательной версии про- екта	Акцентируют внимание на вопросах представ- ления в отчетности учтенных доходов и расходов
Поправки к МСФО 23	март 2006 года	Дата будет определена в окончательной версии про- екта	Исключают опцию, по которой затраты по займам относят на расходы сразу

В. Бикбаева,

эксперт "Консультанта"

"Консультант", N 13, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ГААП (GAAP) - (Generally Accepted Accounting Principles) - стандарты бухгалтерского учета, применяемые в США и некоторых других странах. Особенность стандартов ГААП состоит в том, что они детально регулируют порядок учета тех или иных хозяйственных операций.

*(2) FASB - (Financial Accounting Standards Board) - Совет по стандартам бухгалтерского учета.

*(3) Об особенностях применения МСФО 3 "Приобретение бизнеса" компаниями "сырьевых" отраслей мы рассказывали в N 9 "Консультанта" за 2006 год (стр. 63).

*(4) ЕГДС - это наименьшая определяемая группа активов, которая при ее использовании создает приток денежных средств.