Порядок учета операций по внебюджетной деятельности (С.В. Сивец, "Бюджетный учет", N 7, июль 2006 г.)

Порядок учета операций по внебюджетной деятельности

Об учете операции по предпринимательской деятельности согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н, и отличиях от Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, рассказывает наш автор С.В. Сивец.

Переводим сальдо

С 1 января 2006 года изменился порядок применения кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ), указанных в Приложении N 5 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н). Изменился и порядок формирования операций по изготовлению и реализации бюджетными учреждениями готовой продукции, оказанию услуг (работ). Поэтому для перевода сальдовых показателей по счетам, на которых учитываются операции по внебюджетной деятельности, необходима специальная схема (см. таблицу 1 "Переход на Инструкцию N 25н. Внебюджетная деятельность").

Проверяем НДС

Переход на новый метод начисления НДС ("по отгрузке") с 1 января 2006 года осуществляется согласно статье 2 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ). Инвентаризация расчетов с дебиторами по доходам по состоянию на 1 января 2006 г. должна быть оформлена специальной справкой (далее - Справка), если учреждение является налогоплательщиком НДС. Порядок проведения инвентаризации расчетов и оформления Справки специалисты ФНС разъяснили в письмах от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85 и от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@).

Таблица 1. Переход на Инструкцию N 25н. Внебюджетная деятельность

Операция	Сальдо на 01. 01. 2006 по Инструкции N 70н		Сальдо на 01. 01. 2006 по Инструкции N 25н
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1. Расчеты с дебиторами по ры- ночным продажам услуг, работ в том числе в части: задолженности учреждению (в т.ч. НДС) полученной предоплаты (в т.ч. НДС) 2. Суммы НДС, полученные от предварительных оплат заказчи- ков услуг, работ	2 205 03 000		2 205 03 000
	2 401 03 000	2 205 03 000	2 205 03 000	2 401 03 000
	"-" 2 401 03 000	2 205 03 000	"-" 2 205 03 000	2 401 03 000
	Не предусмотрено отдельного счета при начислении в 2006 году сальдо на 2 401 03 000		КД 2 210 01 000	2 401 03 000
Обратите внимание! Расчет производится на основании налогового регистра, журнала выставленных сче- тов-фактур и сальдо по счету Дт "-"2 205 03 000
3. Расчеты с дебиторами по ры- ночным продажам готовой продук- ции в том числе в части: задолженности учреждению полу- ченной предоплаты 4. Суммы НДС, полученные от предварительной оплаты покупа- телей готовой продукции	2 205 09 000		2 205 03.000
	2 401 03 000	2 205 09 000	2 205 03.000	2 401 03 000
	"-" 2 401 03 000	2 205 09 000	"-" 2 205 03 000	2 401 03 000
	Не предусмотрено отдельного счета при начислении в 2006 году сальдо на 2 401 03 000		КД 2 210 01 000	2 401 03 000
Обратите внимание! Расчет производится на основании налогового регистра, журнала выставленных сче- тов-фактур и сальдо по Г Дт "-" 2 205 09 000

Приложение к Справке инвентаризации расчетов
с дебиторами по доходам по состоянию на 1 января 2006 года

Сальдо расчетов по счету КД 2 205 03 000 на 01.01.2006 - 20 000 руб.

Задолженность учреждения		Полученные предварительные оплаты
70 000 руб.		"-" 50 000 руб.
Обороты с НДС - 30 000 руб.	Обороты, не облагаемые НДС, - 40 000 руб.	Обороты с НДС - "-" 29 500 руб., в т.ч. НДС НДС 18% - 4500 руб.	Обороты, не облагаемые НДС, - 20 500 руб.

Обратите внимание! Учреждения - налогоплательщики НДС должны иметь реестр выписанных счетов-фактур на суммы, указанные в Справке.

Справка должна быть оформлена в разрезе соответствующих счетов аналитического учета:

КД 2 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночной продаж готовой продукции, работ, услуг";

КД 2 205 09 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов";

КД 2 205 10 000 "Расчеты с дебиторами по прочим доходам".

Показатели Справки должны соответствовать показателям годовой финансовой отчетности учреждения за 2005 год, в частности Пояснительной записке (форма 0503160), таблице (форма 0503169).

Пример 1. Предположим, что в строке 213 графы 6 формы 0503130 бухгалтер бюджетного учреждения указал сальдо в размере 20 000 руб. Также он сформировал реестр выставленных счетов-фактур учреждения на сумму оказанных услуг, работ и полученной предварительной оплаты - 120 000 руб., в том числе:

- задолженность учреждения - 70 000 руб. (обороты, облагаемые НДС, - 30 000 руб., не облагаемые НДС, - 40 000 руб.);

- полученные предоплаты - 50 000 руб. (обороты, облагаемые НДС, - 29 500 руб., не облагаемые НДС, - 20 500 руб.).

По состоянию на 01.01.2006 показатель счета КД 2 210 01 000 должен равняться сумме 4500 руб. (29 500 / 118 Ч 18). Этот расчет можно отразить в приложении к Справке (см. выше на полосе).

В 2006 году начисление налога на добавленную стоимость отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет КД 2 401 01 130 Кредит КД 2 303 04 730.

Таблица 2. Предоплата, приобретение основных средств
и материальных запасов

Операция	Дебет	Кредит	Комментарии
1. Получена предоплата (с НДС) Дополнительная проводка за балан- сом 2. Начисление НДС с предоплаты с отражением в книге продаж	КИВФ 2 201 01 510	КД 2 205 03 660 Контрагент
	17.2. КД (130)
	КД 2 210 01 560 N счета-фактуры	КД 2 303 04 730	КД (130)
3. Приобретение основного средс- тва в рамках предпринимательской деятельности 4. Принятие на учет основного средства 5. Приобретение материальных за- пасов в рамках предпринимательс- кой деятельности	КГ ФКР 2 106 01 310 Номенклатура ОС КГ ФКР 2 210 01 560 N счета-фактуры	КГ ФКР 2 302 00 730 Поставщик КГ ФКР 2 208 00 660 Ф.И.О. подотчетного лица КГ ФКР 2 302 00 730 Поставщик КГ ФКР 2 208 00 660 Ф.И.О. подотчетного лица	Сумма без НДС Сумма НДС "Входящий"
	КГ ФКР 2 101 00 310	КГ ФКР 2 106 01 410
	КГ ФКР 2 105 00 340 Номенклатура МЗ КГ ФКР 2 106 01 310 Номенклатура МЗ КГ ФКР 2 210 01 560 N счета-фактуры	КГ ФКР 2 302 22 730 Поставщик КГ ФКР 2 208 22 660 Ф.И.О. подотчетного лица КГ ФКР 2 302 00 730 Поставщик КГ ФКР 2 208 00 660 Ф.И.О. подотчетного лица	Без НДС Сумма НДС "Входящий"

Сумма начисленного налога на добавленную стоимость должна соответствовать итоговой записи в книге продаж.

В 2006 году по факту оказания услуг, выполнения работ или отгрузки готовой продукции в счет ранее полученных предварительных оплат производится вычет по налогу на добавленную стоимость с отражением в учете следующим образом:

Дебет КД 2 303 04 830 Кредит КД 2 210 01 660.

Сумма вычета должна соответствовать итоговой записи книги покупок.

Обратите внимание! Льгота по НДС должна быть заявлена учреждением в налоговых декларациях до 01.01.2006.

Бухгалтерские записи

Рассмотрим ситуацию осуществления деятельности, облагаемой НДС. Бухгалтерские записи, которые необходимо производить с 1 января 2006 года, указаны в таблицах 2-5 к настоящей статье.

В случае приобретения основных средств и материальных активов в рамках деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, сумма НДС, предъявленная поставщиками и подрядчиками, может быть включена:

- в стоимость имущества;

- в расходы, формирующие фактическую стоимость объектов приобретения (изготовления).

При этом весь НДС относится на увеличение вложений по соответствующим объектам, то есть на дебет счетов:

КГ ФКР 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы";

КГ ФКР 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг).

Напомним, что если деятельность учреждения облагается налогом на добавленную стоимость, то все расходы, входящие в стоимость выполняемых услуг (работ), изготавливаемой продукции, учитываются без сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками). Дебет счета КГ ФКР 2 106 04 340 формируется в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе:

- услуг, работ, готовой продукции;

- видов (кодов) расходов.

Таблица 3. Расходные операции, операции по основным средствам и
материальным запасам

Операция	Кредит	Вид (код) расходов	Журнал операций
1.1. Ввод в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 рублей, исключая библи- отечный фонд, драгоценности и ювелирные	КГ ФКР 2 101 00 410 Номенклатура ОС	271	N 7
1.2. Начисление амортизации по основным средствам стоимостью более 10 000 рублей согласно нормам Инструкции N 25н	КГ ФКР 2 104 00 410 Номенклатура ОС	271	N 7
1.3. Списание материальных запасов в рам- ках осуществления деятельности (кредит счета 2 105 07 410 не применяется	КГ ФКР 2 105 00 410 Номенклатура МЗ	272	N 7
1.4. Списание материальных запасов в резу- льтате естественной убыли (норм потерь) по утвержденным нормативам	КГ ФКР 2 105 00 410 Номенклатура МЗ	272	N 7
1.5. Принятие расходов на основании утвер- жденного руководителем авансового отчета (ф. 0504049)	КГ ФКР 2 208 00 660 Ф.И.О. подотчетного лица	212, 220	N 3
1.6. Принятие расходов согласно актам приема-сдачи выполненных работ, услуг (иных подтверждающих документов) в рамках расчетов с подрядчиками (исполнителями)	КГ ФКР 2 302 00 730 Контрагент	220	N 4
1.7. Начисление оплаты труда согласно до- кументам по начислению (заработная плата, отпускные, расчетные, компенсации и т.п.)	КГ ФКР 2 302 01 730 Контрагент КГ ФКР 2 302 02 730 Контрагент	211, 212	N 6
1.8. Начисление оплаты труда, лицам не со- стоящим в штате учреждения по гражданско- правовым договорам, согласно актам приема- -сдачи работ (утвержденных отчетов)	КГ ФКР 2 302 00 730 Контрагент	220	N 6
1.9. Начисление стипендии при условии фор- мирования стипендиального фонда из доходов от платных образовательных услуг	КГ ФКР 2 302 18 730	290	N 6
1.10. Отражение начислений на оплату труда (ЕСН и ФСС по несчастным случаям)	КГ ФКР 2 303 02 730 Уровень бюджета КГ ФКР 2 303 06 730	213, 220, 213	N 8 N 8
2. Начисление расходов общехозяйственного плана	КГ ФКР 2 302 00 730 КГ ФКР 2 208 00 660	210, 220, 220, 271	N 6, N 4, N 3, N 7
3. Распределены накладные расходы в состав стоимости оказываемых услуг, выполняемых работ, готовой продукции	КГ ФКР 2 401 01 200	200, 271	N 8

Себестоимость продукции (выполненных работ, оказанных услуг) формируется по дебету счета КГ ФКР 2 106 04 340.

Формирование себестоимости услуг, работ, готовой продукции по дебету счета 2 106 04 340 (пункты 1.1 - 1.10 таблицы 3, см. стр. 10) возможно только при условии, что расходы можно отнести на соответствующую номенклатуру работ, услуг, готовой продукции, то есть, по существу, только при условии, что они носят характер прямых затрат.

Если возникают расходы, которые не связаны с конкретной услугой, работой, готовой продукцией, то есть - накладные (косвенные, общехозяйственные), то, по моему мнению, их начисление следует отражать по дебету соответствующих счетов КГ ФКР 2 401 01 200 с дальнейшим распределением в дебет КГ ФКР 2 106 04 340 в разрезе всей предусмотренной аналитики.

Методологией бюджетного учета на сегодняшний день не определен способ распределения прямых и накладных расходов, поэтому бюджетное учреждение в рамках обеспечения раздельного учета определяет самостоятельно исходя из специфики хозяйствования способ (базу) распределения накладных расходов и порядок их списание.

Калькулирование нормативно-плановой себестоимости

Расходы можно распределять по принципу калькулирования нормативно-плановой себестоимости, то есть пропорционально доли сформированным по результатам отчетного периода прямым статьям себестоимости. В этом случае суммы по дебету счета 2 106 04 340 в разрезе готовой продукции (работ, услуг) нужно соотнести с общей суммой всех прямых затрат. Такой способ соответствует задачам:

- бюджетного учета;

- контроллинга, управления и анализа деятельности учреждения.

Однако при этом нельзя осуществить правильное исчисление налогов.

По результатам деятельности за отчетный период

Расходы можно распределить пропорционально результатам деятельности учреждения за отчетный период. В этом случае рассчитывается доля готовой продукции (работ, услуг) в общей сумме производимой продукции (работ, услуг). Использование этого способа в большей мере удовлетворяет требованиям как бюджетного учета, так и налогового.

Также учреждение самостоятельно определяет порядок распределения общехозяйственных (накладных, косвенных) расходов, отражаемых как остаток на отчетную дату по счетам КГ ФКР 2 106 04 000, в составе:

- незавершенного производства;

- незавершенных этапов работ (услуг).

Прямых указаний по отражению косвенных расходов в составе незавершенного производства или списания таковых расходов в уменьшение результата от деятельности в момент возникновения Инструкция N 25н не содержит.

Начисление произведенных расходов, связанных с реализацией готовой продукции (коды 210, 220, 271), отражается в журналах операций N 3, 4, 6, 7. Этой хозяйственной операции соответствует следующая бухгалтерская запись:

Дебет КГ ФКР 2 401 01 200

Кредит КГ ФКР 2 302 00 730 (КГ ФКР 2 208 00 660).

Списание расходов по реализации в размере фактических начислений за отчетный период (код расходов - 200) отражается в журнале операций N 8. Этой операции соответствует запись:

Дебет КД 2 401 01 130 Кредит КГ ФКР 2 401 01 200.

Расходы по реализации, начисленные на дебете счета 2 401 01 200, не собираются нарастающим итогом за год, а списываются в момент их появления. Другие бухгалтерские записи, отражающие операции по реализации готовой продукции, представлены в таблице 5.

Порядок отражения налогов отражен в письме Федерального казначейства от 29 мая 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-221 "Об отражении в бюджетном учете расчетов по внебюджетной деятельности" (с ним можно ознакомиться на стр. 2 блока "Новые документы в бюджетном учете" - прим. ред.). НДС, отраженный в книге покупок, в бюджетном учете отражается так:

Дебет КД 2 303 04 830 Кредит КГ ФКР 2 210 01 660

- суммы НДС, подлежащие к вычету на основании счетов-фактур поставщиков (подрядчиков);

Дебет КД 2 303 04 830 Кредит КД 2 210 01 660

- суммы НДС, уплаченные по ранее полученным предоплатам в части выполненных работ (услуг), отгруженной продукции.

Таблица 4. Оказание услуг, выполнение работ, изготовление продукции

Операция	Дебет	Кредит	Журнал операций
1. Списание стоимости продукции (работ, услуг)	КД 2 401 01 130	КГ ФКР 2 106 04 340 Услуга Работа Вид (код) расходов	N 7
2. Оприходование готовой продукции на склад	КГ ФКР 2 105 07 340 Готовая продукция Склад	КГ ФКР 2 106 04 340 Готовая продукция Вид (код) расходов	N 7
3. Начисление дохода в размере предъяв- ленных к платежу покупателям (заказчикам) сумм (с учетом НДС)	КД 2 205 03 560 Контрагент - поку- патель	КД 2 401 01 130	N 5
4. Начисление сумм НДС (с выставлением счетов-фактур и отражением в книге про- даж)	КД 2 401 01 130	КД 2 303 04 730	N 8

Существуют расходы, не учитываемые в бюджетном учете, но уменьшающие для целей налогообложения доход. Например:

- формирование резервов, предусмотренных налоговым законодательством;

- налоговая ускоренная амортизация;

- 10% от капитальных вложений;

- другие, перечисленные в Налоговом кодексе.

Такие расходы учитываются в налоговых регистрах без отражения на счетах бюджетного учета. При этом формы налоговых регистров утверждаются самим учреждением.

В приведенных корреспонденциях представлены аналитические уровни учета счетов бюджетного учета. При этом вы не найдете в Инструкции N 25н прямые указания по обязательному формированию аналитики на счетах:

2 401 01 100 "Доходы учреждения"; 2 401 01 200 "Расходы учреждения".

Тем не менее такая аналитика нужна учреждению в рамках реализации требований обеспечения раздельного учета доходов и расходов, например:

- по деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС;

- по доходам (расходам), облагаемым налогом на прибыль и не облагаемым.

Учреждение может организовать дополнительные аналитические уровни учета, не изменяя при этом состав разрядов номера бюджетного Плана счетов.

Таблица 5. Операции по реализации готовой продукции

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|               Операция                  |       Дебет       |      Кредит       |      Журнал    |

|                                         |                   |                   |     операций   |

|-----------------------------------------+-------------------+-------------------+----------------|

|1. Передача готовой продукции со склада в|КГ ФКР 2 105 07 340|КГФКР 2 105 07 340 |       N 7      |

|реализацию                               |Готовая продукция  |Готовая продукция  |                |                |

|                                         |Продажа            |Склад              |                |

|-----------------------------------------+-------------------+-------------------+----------------|

|2. Списание со склада отгруженной (реали-|КД 2 401 01 130    |КГ ФКР 2 105 07 340|       N 7      |

|зованной) покупателям продукции          |                   |Готовая продукция  |                |

|                                         |                   |Продажа            |                |

|-----------------------------------------+-------------------+-------------------+----------------|

|3. Начисление доходов в размере  реализо-|КД 2 205 03 560    |КД 2 401 01 130    |       N 5      |

|зованной продукции (с учетом НДС)        |                   |                   |                |

|-----------------------------------------+-------------------+-------------------+----------------|

|4. Начисление сумм  НДС  (с  выставлением|КД 2 401 01 130    |КД 2 303 04 730    |       N 8      |

|счетов-фактур и отражением в  книге  про-|                   |                   |                |

|даж)                                     |                   |                   |                |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

С.В. Сивец

"Бюджетный учет", N 7, июль 2006 г.