Земельные участки - дорогостоящее недвижимое имущество, занимающее по своей значимости особое место в предпринимательской деятельности. Поэтому проблема учета расходов на их приобретение на сегодняшний день является весьма актуальной и в то же время спорной. Попробуем разобраться в ней.
Земельные участки
Позиция налоговых органов однозначна: они полагают, что действующее законодательство не позволяет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на затраты, связанные с покупкой земли. Минфин РФ в Письме от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 разъясняет, в частности, следующее.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются и расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они не подлежат амортизации. При этом Налоговый кодекс не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".
Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в ЕГРП с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.
В бухгалтерском учете отсутствует понятие "введение земельных участков в эксплуатацию". Поэтому, по мнению Минфина РФ, принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
К данному Письму мы еще вернемся, а пока изложим нашу точку зрения.
Земельные участки являются недвижимым имуществом и признаются основными средствами.
Как общее правило, основные средства относятся к амортизируемому имуществу в целях главы 25 НК РФ. Таким имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Однако согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. Это вполне объяснимо, поскольку стоимость земли, как правило, не уменьшается (за исключением особых случаев - например, стоимость сельскохозяйственных угодий может понижаться в связи с ухудшением плодородности почвы). В то же время нормы главы 25 НК РФ, определяющие порядок признания в целях налогообложения расходов, прямо не предусматривают возможность учета затрат, связанных с приобретением основных средств. Значит ли это, что налогоплательщики лишены возможности уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму стоимости приобретенных земельных участков?
Анализ норм главы 25 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что такие затраты могут быть отнесены на расходы. И вот почему.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом положения названной главы не содержат исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения, и связывают отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов с характером самих расходов.
К материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатации (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поскольку земельные участки являются именно неамортизируемым имуществом, затраты по их приобретению могут быть отнесены к материальным расходам на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
А теперь вернемся к Письму Минфина РФ. Анализируя его содержание, следует прежде всего обратить внимание на то, что в данном случае речь идет не о бухгалтерском, а о налоговом учете. Необходимо также учитывать, что подп. 3. п. 1 ст. 254 НК РФ - норма прямого действия. Данная норма не оговаривает, что ее применение возможно только после установления порядка ввода земельных участков в эксплуатацию или принятия какого-либо иного правового нормативного акта. При этом из содержания норм главы 25 НК РФ не следует, что действие подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не распространяется на такое неамортизируемое имущества, как земельные участки.
И, наконец, в данном случае чиновники противоречат сами себе.
В Письме Минфина РФ от 29.09.2005 N 03-11-04/2/92 указано на возможность включения в состав расходов налогоплательщика, применяющего УСН, стоимости приобретенного земельного участка.
Напомним, что ст. 346.16 НК РФ, устанавливающая порядок определения расходов "упрощенцев", предусматривает, в частности, что при определении объекта обложения налогоплательщик уменьшает доходы на расходы на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 названной статьи).
Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ был введен п. 4, предусматривающий, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях названной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006. До этого момента "упрощенцы" имели возможность отнести затраты на покупку земельного участка, относящегося к неамортизируемому имуществу, к расходам при исчислении единого налога на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В названном Письме Минфин РФ, указывая на такую возможность, также дает разъяснение о том, когда именно налогоплательщик может учесть стоимость приобретенного участка. При этом поясняется, что право собственности на земельные участки подлежат обязательной государственной регистрации на основании ст. 4 Федерального закона РФ от 21.
