О взаимосвязи страховых взносов и ЕСН (Н. Петухова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2006 г.)

О взаимосвязи страховых взносов и ЕСН

Знание содержания отдельных постановлений и определений КС РФ для налогоплательщиков особенно важно. Разъясняются причины отказа суда в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности абзаца 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.

Правовая природа страховых взносов и ЕСН

На основании ст. 17 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"(далее - Закон N 167-ФЗ) бюджет ПФР формируется за счет страховых взносов и средств федерального бюджета (сумм ЕСН), сумм пеней, финансовых санкций и иных предусмотренных нормами данной статьи средств. Вместе с тем средства, образовавшиеся в результате превышения сумм поступлений ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, над расходами, осуществляемыми на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии, зачисляются в бюджет ПФР в полном объеме (п. 2 ст. 18 Закона N 167-ФЗ). Таким образом, законодатель связал ЕСН и страховые взносы как средства, предназначенные для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение (страхование).

Трудовая пенсия в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17.12.01 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования, обладающий самостоятельной правовой природой. Если страховая и накопительная части трудовой пенсии финансируются за счет страховых взносов (правовая природа которых носит неналоговый возмездный характер), то базовая - за счет ЕСН. Вместе с тем все указанные части трудовой пенсии образуют ее единую структуру.

Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, относятся к обязательным платежам и подлежат уплате в порядке и в соответствии с тарифами, установленными Законом N 167-ФЗ (в ред. от 20.07.04 г. N 70-ФЗ).

При изменении ставки ЕСН, поступающей в федеральный бюджет, до 20% - для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и до 15,8% - для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования (до 1 января 2005 г. ставка ЕСН равнялась соответственно 28 и 20,6%), Закон N 70-ФЗ тарифы страховых взносов не изменил. Тариф страховых взносов остался прежним - 14 и 10,3%.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм. Следовательно, реальная обязанность налогоплательщика перед государственной казной в течение налогового периода выполняется путем уплаты авансовых платежей, и в случае, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов, налоговый орган вправе доначислить ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет.

Конституционность прав граждан не нарушена

Пунктом 2 ст. 243 НК РФ установлено право налогоплательщика на уменьшение суммы ЕСН на налоговый вычет в размере начисленных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Если же страхователем страховые взносы уплачены в меньшем размере, чем начислены, то такая разница в силу абзаца 4 п. 3 этой же статьи признается занижением суммы ЕСН. Данное положение сформулировано КС РФ в определении от 14.10.04 г. N 390-О, вынесенном по жалобе гражданина П.К. Фофонова, в которой заявитель просил проверить конституционность ст. 243 НК РФ.

Анализируя социально-правовую природу страховых взносов, КС РФ в своих постановлениях и определениях неоднократно отмечал, что сущностным признаком государственного пенсионного страхования является особый метод финансирования работодателями и застрахованными в ПФР на основе обязательности их уплаты. При этом обязательность выражается в том, что отношения по государственному пенсионному страхованию возникают в силу закона, т.е. независимо от воли его участников. Поскольку страховые взносы в ПФР представляют собой установленные федеральным законом особые обязательные платежи, при их установлении должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничению прав и свобод граждан (части 2 и 3 ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации).

С целью недопущения чрезмерной нагрузки на страхователя установлено, что если он уплатил страховые взносы, то при исчислении ЕСН они вычитаются из рассчитанной суммы в размере начисленных страховых взносов. Учитывая, что ПФР осуществляет выплаты текущих пенсий ежемесячно, по итогам отчетного (расчетного) периода для налогового вычета применяются не начисленные, а уплаченные страховые взносы.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что все обязаны платить установленные законом налоги и сборы. Страховые взносы, хотя и являются по закону обязательными платежами, они как самостоятельный вид платежа нормами данной статьи не поименованы. Поэтому с целью обеспечения конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение законодатель установил размер платежа (ставку ЕСН) в размере, обеспечивающем соразмерное налогообложение (ст. 7 Конституции Российской Федерации) с возможностью снижения в размере налогового вычета.

Исходя из изложенного нормы абзаца 4 п. 3 ст. 243 НК РФ не нарушают конституционные права граждан на собственность, определенность норм налогового законодательства, конституционные принципы равного и соразмерного налогообложения, закрепленные нормами Конституции Российской Федерации.

Неопределенность в вопросе отсутствует

Руководствуясь указанными нормами действующего законодательства Российской Федерации, регулирующими правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, возникающие между организациями и территориальными органами ПФР, КС РФ в определении от 8.11.05 г. N 457-О отказал в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности отказа абзаца 2 п. 3 ст. 243 НК РФ, установив следующее.

В производстве арбитражного суда Нижегородской области находилось дело по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Завод им. Я.М. Свердлова" о признании недействительным решения межрайонной инспекции МНС России N 2 по Нижегородской области от 6.10.04 г. об уплате ЕСН и пени, а также о привлечении к налоговой ответственности в связи с неуплатой начисленных и продекларированных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Придя к выводу о том, что подлежащий применению при рассмотрении данного дела абзац 2 п. 2 ст. 243 НК РФ противоречит ст. 19 и 57 Конституции Российской Федерации, арбитражный суд Нижегородской области приостановил производство по делу и обратился в КС РФ с запросом о проверке конституционности содержащегося в нем положения, согласно которому сумма ЕСН (сумма авансового платежа по нему) уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

В обоснование своей позиции заявитель указывал, что установленный оспариваемым законоположением порядок осуществления налогового вычета предполагает только расчет и отражение в учете и (или) отчетности сумм страховых взносов, а не фактическую их уплату, а потому указание суммы взносов в представляемой в налоговый орган налоговой декларации (при том что фактическая уплата страховых взносов налогоплательщиком в установленные сроки не производится либо производится не полностью) в силу свойственной данным взносам правовой природы не должно рассматриваться как нарушение налогового обязательства и основание для применения налоговых санкций.

Рассматривая вопрос о взаимосвязи страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН, КС РФ пришел к выводу, что они имеют разное предназначение и различную социально-правовую природу. Как указано в определении от 5.02.04 г. N 28-О, а также в постановлении от 23.12.04 г. N 19-П, с введением системы обязательного пенсионного страхования взимаемые на эти цели страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу; они уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете; предназначение же ЕСН - в том числе формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. Связав ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование едиными объектом и базой обложения, законодатель наделил налогоплательщика правом уменьшать исчисленную сумму ЕСН на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (абзац 2 п. 2 ст. 243 НК РФ) и одновременно предусмотрел, что в случае, если сумма налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов в отчетный (налоговый) период, выявленная разница признается занижением суммы ЕСН (абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Следовательно, само по себе уменьшение суммы ЕСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при одновременном и правильном исчислении данных платежей и соблюдении сроков фактической уплаты налога в бюджет и зачисления страховых взносов на счет органа ПФР не может рассматриваться как нарушающее права налогоплательщика-работодателя.

Поскольку обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной налогоплательщиком при зачислении их суммы на счет соответствующего органа ПФР (абзац 6 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ), т.е. не с момента осуществления им налогового вычета, а при фактической уплате страховых взносов в установленные сроки, сумма взносов не может считаться уплаченной при формальном вычете ее из суммы налога. Отражение же в налоговой декларации налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение им обязанностей по уплате как ЕСН, так и названных страховых взносов, поскольку ни бюджет, ни органы ПФР не получили причитавшиеся им суммы соответствующих платежей.

Иное истолкование правоприменительными органами взаимосвязанных обязанностей по уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (исходя из публично-правовой природы налога и социально-правовой природы страховых взносов) означало бы нарушение баланса государственных и частных интересов, принципа равного налогового бремени плательщиков ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность по обязательствам ПФР (абзац 2 ст. 5 Федерального закона N 167-ФЗ).

Таким образом, положение, содержащееся в абзаце 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, само по себе не может рассматриваться как нарушающее права.

По смыслу части второй ст. 36 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которой основанием к рассмотрению дела Конституционным Судом Российской Федерации является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемая заявителем норма, отсутствие такой неопределенности влечет отказ в принятии обращения к рассмотрению.

Поскольку в вопросе о конституционности абзаца 2 п. 2 ст. 243 НК РФ в системной связи с другими положениями налогового законодательства и законодательства об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации неопределенность отсутствует, запрос арбитражного суда Нижегородской области не был принят КС РФ к рассмотрению.

Н. Петухова,

консультант Правового департамента ПФР

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2006 г.