Что такое "хорошо" и что такое "плохо" в налоговом праве (Э.М. Цыганков, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Что такое "хорошо" и что такое "плохо" в налоговом праве

"Категории добросовестности и недобросовестности в налоговом праве" - под таким (или с похожим) названием проходили, проходят, и, видимо, будут проходить различного рода конференции и встречи ученых-юристов и юристов-практиков, взбудораженных новым подходом контролирующих и судебных органов, дифференцированно применяющих право, в зависимости от качества совести налогоплательщика.

На первый взгляд тема более чем философская, и к праву имеет весьма общее отношение, так как эти категории в налоговом законодательстве не предусмотрены. С таким же успехом можно обсуждать вопросы о соотношении добра и зла в налоговом праве. Однако на практике правовой статус налогоплательщика иногда напрямую зависит от содержания его внутреннего мира и духовного развития.

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" появилось в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П, где речь шла о моменте исполнения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налога. Время тогда было трудное (дефолт, кризис банковской системы и т.д.), поэтому нельзя с уверенностью ответить на вопрос, для чего в тексте Постановления появилось прилагательное "добросовестный". Может быть, это произошло под влиянием нетленного постулата Конституции РФ о том, что права человека являются высшей ценностью, и добросовестный налогоплательщик не должен страдать из-за того, что государство не способно рассчитаться по своим долгам и должным образом контролировать работу банковской системы по обеспечению налоговых поступлений в бюджет. Истинные причины нам не известны.

Между тем ввиду исторически сложившегося противоречия государственных и частных интересов государственный правоприменитель по-своему воспринял появление категории "добросовестный налогоплательщик". Правоприменителю стало гораздо легче. Теперь достаточно только усомниться в добросовестности налогоплательщика, чтобы вывести его из правового поля.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих определениях попытался урегулировать ситуацию и удержать правоприменителя на уровне баланса государственных и частных интересов, предложив конкретный механизм "установления недобросовестности налогоплательщика":

"Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" (Определение от 16 октября 2003 г. N 329-О);

"в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"" (Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Вроде бы все верно, но один вопрос все же остается открытым: зачем и для чего в рамках публичного права использовать неопределенный термин, который даже в частном праве используется исключительно в силу традиции*(1).

Если налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство, но налоговые органы в ходе проверки установили факты, на основании которых заключенные налогоплательщиком гражданско-правовые сделки могут быть признаны недействительными, - добро пожаловать в арбитражный суд. Причем такая процедура не зависит от качества совести налогоплательщика. Для полного понимания вопроса достаточно вспомнить сюжет кинофильма "Берегись автомобиля". Добрая совесть гражданина Деточкина не позволяла ему терпеть несправедливость, когда жулики имели возможность покупать дорогие автомобили. Разочаровавшись в работе правоохранительных органов, Деточкин угонял и продавал машины жуликов, а вырученные от продажи средства отдавал в детские дома. Но несмотря на безграничную доброту совести гражданина Деточкина, его осудили по закону.

Следует отметить, что любая минимизация и любое уклонение от уплаты налоговых платежей базируются или весьма тесно связаны с правовыми последствиями заключенных гражданско-правовых сделок.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены основания недействительности заключенных сделок. Следовательно, есть установленные законом порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными со всеми соответствующими налоговыми последствиями такого признания. Тогда причем тут добрая или недобрая совесть налогоплательщика? Тем более, что Конституция РФ гарантирует полную свободу совести для всех без исключения граждан.

Однако без очередного "но" не обойтись. Прописанные в законе порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными не отличаются определенностью. Чего стоит одно только название ст. 169 ГК РФ - "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности". По этому основанию практически каждый может лишиться "всего нажитого непосильным трудом". О негативных последствиях наличия в гражданском законодательстве подобного рода статей говорилось еще до революции 1917 г.*(2).

Беспорядок в порядке

Есть проблема и в отношении определенности порядка "установления недобросовестности". Суть этой проблемы заключается в наличии либо отсутствии у налогового органа полномочий по судебному или внесудебному признанию сделок налогоплательщика недействительными.

Изложим кратко историю проблемы.

Предшествующим НК РФ законодательством налоговым органам представлялось право (полномочие) на обращение в судебные органы с иском о признании сделок налогоплательщика недействительными и взыскании в доход бюджета всего полученного по этим сделкам.

Следует отметить, что Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации", где прописано это право и о котором упоминается в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, действует и поныне, но в части, не противоречащей НК РФ!

Между тем в отличие от ст. 32 НК РФ, которой предусмотрено, что обязанности налоговых органов могут устанавливаться иными федеральными законами, ст. 31 НК РФ определено, что права налоговых органов могут регламентироваться только НК РФ. Следовательно, правовые нормы Закона о налоговых органах, которыми предусмотрены права налоговых органов, не закрепленные в НК РФ, не подлежат применению.

В первоначальной редакции ст. 31 НК РФ полномочие на предъявление в суды исков о признании сделок налогоплательщика недействительными было оставлено за налоговыми органами, но только в более корректной формулировке: "о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации".

Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" редакция ст. 31 НК РФ была изменена, и налоговые органы были лишены указанного полномочия. Истинный смысл таких изменений известен лишь законодателю. Можно только предположить, что мотивом для законодательных изменений послужила конкуренция норм, закрепленных в ст. 31 и 45 НК РФ.

Формулировка "изменение юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком с третьими лицами", содержащаяся в ст. 45 НК РФ, не отличается совершенством юридической техники. Между тем, если исходить из общепринятого понимания термина "квалификация" как оценки, характеристики и учитывать, что основополагающими признаками всех сделок являются правомерность, совпадение воли и волеизъявления, то верны следующие выводы:

полномочие по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, включает в себя полномочие по признанию этой сделки недействительной;

предоставляя налоговым органам право самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделки, в том числе право самостоятельно признавать сделку недействительной, законодатель установил судебный порядок взыскания доначисленных налоговых платежей (применения налоговых последствий недействительности сделки).

Судебный порядок применения налоговых последствий недействительности сделки определенным образом соответствовал порядку, установленному ГК РФ.

Видимо, в целях исключения возникающего противоречия между судебным порядком признания сделки недействительной (ст. 31 НК РФ) и порядком, предполагающим только судебное рассмотрение дел о применении налоговых последствий недействительности сделки (ст. 45 НК РФ), законодатель исключил прописанное в ст. 31 НК РФ полномочие.

Казалось бы, налоговые органы должны только радоваться таким изменениям, поскольку они значительно упрощают процедуры налогового контроля. Если раньше, прежде чем вынести окончательное решение о взыскании доначисленных сумм налога, по каждой вызывающей сомнение сделке следовало обращаться в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной, то теперь согласно ст. 45 НК РФ налоговые органы обладают полномочием самостоятельно признавать недействительными сделки, заключенные налогоплательщиком.

В последнем случае в арбитражный суд нужно идти только за взысканием доначисленных налоговых платежей. Но, как показывает практика, "поход" в арбитражный суд для налоговых органов хуже горькой редьки, и несмотря на такое упрощение процедуры "установления недобросовестности налогоплательщика" они готовы довести ситуацию до абсурда, лишь бы избавить себя от обращения в суд.

Прокомментируем одну судебную тяжбу, в результате которой налоговые органы (в одном из федеральных округов) полностью лишились полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными, даже не подозревая о таком исходе.

Без суда не выловить и рыбку из пруда

По результатам налоговой проверки налоговые органы самостоятельно признали заключенные налогоплательщиком сделки недействительными (несоответствующими законодательству, мнимыми) и доначислили подлежащие уплате суммы налогов.

Истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения о бесспорном взыскании сумм налоговых платежей. Для истца вывод, что признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации, был вполне очевиден. Поэтому он рассчитывал на применение налоговым органом ст. 45 НК РФ, предписывающей в таких случаях судебный порядок взыскания доначисленных платежей. Однако в ходе судебного рассмотрения дела очевидное стало невероятным.

По сути вопроса мотивировка решения арбитражного суда первой инстанции была как всегда лаконична, поэтому не составит труда привести ее дословно:

"Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о недействительности сделок истца, что, по мнению суда, не является изменением юридической квалификации сделок.

Правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2002 N 282-О), что в данном случае не имело места".

По мнению суда уже апелляционной инстанции, из Определения КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О следует, что "правовая квалификация заключенной сторонами конкретной сделки есть определение того, под действие какой нормы гражданского законодательства эта сделка подпадает...

Исходя из этого, правомерность сделки квалифицирующим (определяющим) признаком не является, а признание сделки недействительной не является изменением ее квалификации".

В этом месте со стороны налогоплательщика должны последовать бурные аплодисменты.

Однако немного странно, что из одного и того же Определения КС РФ получаются совершенно разные трактовки понятия "правовая квалификация сделки". Причем, если бы суд апелляционной инстанции действительно опирался на собственный вывод о значении данного понятия, то у него были бы все основания для удовлетворения заявленных в апелляционной жалобе требований. В ходе налоговой проверки налоговые органы "определили", что сделки, заключенные истцом, "подпадают под действие норм", закрепленных ст. 168 и 170 ГК РФ, т.е. изменили квалификацию заключенной сторонами конкретной сделки. Следовательно, в данном случае бесспорное списание доначисленных сумм налога ведет к нарушению норм ст. 45 НК РФ.

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о содержании понятия "юридическая квалификация сделки" исключительно в интересах повышения качества судебных решений, отметим недостатки приведенного примера правосудия.

Во-первых, договоры купли-продажи и мены относятся к консенсуальным, а не к реальным сделкам, поэтому фразу "реальных сделок" можно заменить фразой аналогичного значения "чисто конкретных сделок".

Во-вторых, использовать правовые акты КС РФ допустимо только тогда, когда в них сформулирована его правовая позиция, основанная на толковании норм Конституции РФ, "что в данном случае не имело места". Для сомневающихся рекомендуем подробно ознакомиться с Определением КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О.

"Утром деньги - вечером стулья"

Теперь обратимся к содержанию понятия "юридическая квалификация сделки".

Юридическая квалификация сделки, как и признание сделки ничтожной (недействительной), непосредственно связана с применением гражданского, а не налогового законодательства. Следовательно, такие действия могут быть предметом полномочий налогового органа, если об этом будет специально указано в налоговом законодательстве.

Если в результате признания сделки недействительной возникает обязанность уплатить (доплатить) налог, то правомерно считать, что возникновение этой обязанности основано на законе и является юридическим последствием, связанным с недействительностью сделки.

Гражданским законодательством, в сфере которого находятся отношения, связанные с признанием сделки ничтожной (недействительной), установлено, что применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ).

Данная норма закона следует в развитие закрепленного ст. 35 Конституции РФ права частной собственности: "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" (п. 3 ст. 35 Конституции РФ).

В то же время "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ), а гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Эта дилемма вполне разрешима, когда обязанность по уплате налога основана на признании заключенной налогоплательщиком сделки ничтожной (недействительной), т.е. на применении норм гражданского законодательства.

Из содержания ст. 2 и 8 НК РФ следует, что право государства на взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих ему на праве собственности. Пересмотр и отмена оснований возникновения права собственности, а также иных гражданских прав и обязанностей находятся за пределами этого права государства и вне сферы отношений, регулируемых налоговым законодательством.

Следовательно, в случае взаимодействия гражданского и налогового законодательства действует приоритет правовых норм, устанавливающих и развивающих конституционные права и свободы.

Таким образом, судебный порядок применения налоговых последствий недействительности сделки обеспечивает защиту конституционного права частной собственности и не исключает исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Логично будет предположить, что, руководствуясь именно этими обстоятельствами, законодатель предусмотрел в НК РФ соответствующее ограничение на бесспорное взыскание налоговых платежей, применив более широкое чем "признание сделки ничтожной (недействительной)" понятие "изменение юридической квалификации сделки". Но, как выясняется, нормы ст. 45 НК РФ не отличаются определенностью.

На "нет" и суда нет

При рассмотрении указанного спора налоговые органы заявляли, что недействительная сделка не относится к институту сделок. Недействительная сделка не может быть предметом для квалификации, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее заключения (т.е. после установления ничтожности сделки она перестает существовать во времени и пространстве. - Э.Ц.). При этом налоговые органы не подвергали сомнению доказанность ничтожности сделки.

Со своей стороны истец отмечал, что в ходе налоговой проверки была изменена юридическая квалификация действительных сделок. Недействительными их объявили уже после того, как налоговый орган самостоятельно установил отсутствие правовых последствий, мнимость и противоправность сделок истца, т.е. квалифицировал заключенные и исполненные сделки истца как недействительные.

Ссылки истца на вытекающую из гражданского законодательства презумпцию действительности сделок не увенчались успехом. Налоговые органы продолжали отстаивать свое право превращать сделки в их полное отсутствие, основываясь на общей норме ГК РФ, согласно которой ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Однако данная норма не исключает необходимости доказывания ничтожности сделки в судебном порядке, установления фактов, подтверждающих неправомерность действий сторон, заключивших сделку.

Для подтверждения этого вывода сошлемся на мнение В.В. Витрянского, высказанное в работе "Недействительность сделок в арбитражно-судебной практике"*(3):

"Положение о том, что ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166 ГК), не исключает возможность решения суда о ее ничтожности. Нет оснований считать, что спор о недействительности сделки по мотивам ее ничтожности не подлежит рассмотрению в суде...

В целом ряде случаев имеет принципиальное значение именно судебное признание ничтожной сделки недействительной, например, если кто-либо оспаривает наличие оснований ничтожности сделки".

Разбор закона по понятиям

По мнению налоговых органов, "правовая квалификация сделок означает характеристику предмета, других существенных условий сделок, их оценку с целью отнесения к тому или иному виду сделок... Изменение правовой квалификации сделки означает изменение ее предмета. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения".

В данном случае не обойтись без установления смысла применяемых понятий (квалификация, предмет сделки, существенные условия сделки, вид сделки и т.д.).

С понятиями в российском законодательстве всегда было нелегко. Иногда даже возникают сомнения в справедливости высказывания о величии и могуществе русского языка.

В отличие от налоговых органов суд не смешал понятие "квалификация" с понятием "классификация".

"Налоговая переквалификация" проводится с целью отнесения сделки к тому или иному виду сделок. По мнению суда, "правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки".

Из буквального значения понятий квалификация (оценка, характеристика) и классификация (разделение и распределение по классам, видам и т.д.) следует, что налоговый орган квалифицирует (характеризует, оценивает) "предмет, другие существенные условия сделки" с целью их классификации (отнесения к тому или иному виду). Такая цель явно не пересекается с целями налогообложения.

Понятие "сделка" является ключевым в словосочетании "юридическая квалификация сделки". Между тем анализ данного судом определения понятия "правовая квалификация сделки" свидетельствует о том, что понятие "сделка" ограничено до понятия "договор".

В Гражданском законодательстве понятия "сделка" и "договор" разделены. Согласно ст. 154 ГК РФ договор является двух- или многосторонней сделкой, т.е. одним из видов сделки. В отличие от теории гражданского права, в § 1 "Понятие, виды и форма сделок" главы 9 "Сделки" ГК РФ говорится только о двух видах сделок: двух- или многосторонние (договоры) и односторонние. Причем совершенно неясно, какова практическая необходимость "правовой квалификации сделки", если единственной ее целью является определение указанных видов сделок.

Согласно структуре ГК РФ упомянутые в судебном решении так называемые виды сделок (купля-продажа, мена и т.д.) на самом деле являются отдельными видами обязательств (раздел IV ГК РФ). В ГК РФ также употребляются понятия "виды договоров" и "виды договора", которые по своему значению могут совпадать с понятием "виды обязательств" (купля-продажа, мена, дарение), являться подвидом отдельного обязательства (отдельные виды договора купли-продажи, различные виды аренды, хранения, страхования и т.д.) или не совпадать вовсе. Например, договор присоединения как вид договора не является самостоятельным видом обязательств, а действия в чужом интересе без поручения (глава 50 раздела IV ГК РФ) не относятся к отдельному виду договоров.

Более четкую классификацию сделок и договоров можно встретить в теории гражданского права. Однако эта классификация обычно не совпадает с положениями ГК РФ.

Перечисленные в судебном акте признаки, по которым осуществляется квалификация сделок (предмет, существенные условия), не являются основополагающими признаками всех сделок.

Значение словосочетания "существенные условия" раскрывается в ст. 432 "Основные положения о заключении договора" ГК РФ и употребляется в дальнейшем исключительно в отношении договоров, т.е. одного из видов сделки.

Что касается предмета сделки, то в ГК РФ под этим понятием подразумевается не существо возникших правоотношений, а определенный вид имущества. В ГК РФ понятие "предмет сделки" встречается единожды в ст. 178, согласно которой "существенное значение имеет заблуждение относительно природы сделки либо тождества или таких качеств ее предмета, которые значительно снижают возможности его использования по назначению". В дальнейшем в ГК РФ используется термин "предмет договора".

Следует обратить внимание на то, что ГК РФ придает различные значения понятию "предмет договора", поэтому данное понятие не может выступать в качестве основного квалифицирующего признака договора и тем более всех сделок. В большинстве случаев предмет договора - это определенный вид имущества. В связи с этим на основе данного признака будет затруднительно отличить достаточно разные по своему характеру договоры, например, договор продажи недвижимости (ст. 554 ГК РФ) от договора строительного подряда, где под предметом договора понимается объект строительства (ст. 741 ГК РФ), или договор купли-продажи и договор комиссии (ст. 990 ГК РФ), где в обоих случаях предметом договора является товар. Между тем предметом родственного договору комиссии агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) признается деятельность.

Кроме того, в ст. 429 ГК РФ под предметом договора понимается совокупность условий о предмете договора. Именно это значение придавалось понятию "предмет договора" при перечислении налоговым органом признаков правовой квалификации договора, - "предмет, другие существенные условия". В судебном перечислении признаков квалификации ("предмет, существенные условия, последствия") понятие "предмет" имеет уже совершенно иное значение.

Справедливости ради отметим, что проблемы толкования положений ст. 45 НК РФ возникли не на пустом месте, поскольку с легкой руки законодателя, непринужденно оперирующего различными понятиями и терминами, в этой статье речь идет не обо всех сделках налогоплательщика, а об исключительных сделках, к которым относятся "сделки, заключенные налогоплательщиком с третьими лицами".

Налогоплательщик может заключить сделку с кем угодно, но как только он это сделает, "кто угодно" станет контрагентом, стороной или участником сделки, но никак ни третьим лицом. Оно потому и третье, что не является стороной договора или судебного процесса, несмотря на определенную причастность к возникшим между двумя сторонами отношениям.

Кто они, третьи лица, и почему положения НК РФ не распространяются на сделки, заключенные налогоплательщиком с первыми, вторыми, четвертыми и последующими лицами?

В результате неопределенность законодательных установлений порождает такую же неопределенность возникающих правоотношений.

Истина где-то рядом

Между тем теоретический материал, используемый налоговым органом, содержал в себе достаточно справедливые выводы: "квалифицировать сделку - это определить ее основополагающие признаки"; "основополагающими признаками сделки являются правомерность, волевой характер субъекта, целенаправленность действий".

Данное заключение совпадает с результатами других теоретических исследований, выделяющих общие признаки всех сделок - совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия*(4).

В ходе налоговой проверки налоговые органы, проанализировав заключенные истцом сделки, пришли к выводу, что данные сделки неправомерны и в них не совпадают воля и волеизъявление участников сделки, т.е. изменили квалификацию основополагающих признаков заключенных истцом сделок, а следовательно, квалификацию самих сделок.

Таким образом, признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации (оценки, характеристики) по основным признакам сделки - правомерности, совпадению воли и волеизъявления.

Следует заметить, что при полном совпадении воли и волеизъявления субъекта(ов) сделки и отсутствии претензий к правомерности сделки основания для изменения вида сделки или вида договора полностью отсутствуют. Например, если организации намеревались заключить договор подряда и заключили договор подряда, и этот договор не может быть признан недействительным по основаниям, указанным в ГК РФ, то никакая "налоговая переквалификация" не изменит вид этого договора. Следовательно, юридическая квалификация сделки в первую очередь осуществляется по основополагающим признакам сделки (правомерности действия, совпадению воли и волеизъявления), и только в последующем могут применяться иные квалифицирующие признаки.

В целях налогообложения

Представленное налоговым органом и судом толкование понятия "изменение юридической квалификации сделки" не основано на нормах налогового законодательства, поскольку не учитывает то обстоятельство, что объем налоговой нагрузки в соответствии с НК РФ зависит от характера осуществляемой деятельности и не находится в прямой зависимости от вида конкретного договора. Например, переквалификация договора купли-продажи в договор комиссии была проведена для квалификации деятельности налогоплательщика как посреднической, облагаемой по более высоким ставкам налога. Между тем на практике такая переквалификация непосредственно связана с признанием первоначальной сделки недействительной и применением последствий притворной сделки согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ.

При отсутствии претензий к правомерности сделки основной целью изменения налоговыми органами предмета и других существенных условий договора является изменение юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, поскольку при определении объема налоговых обязанностей (определении объекта налогообложения, установлении налоговых льгот и вычетов) налоговое законодательство оперирует понятиями "операции", "деятельность", "реализация товаров", "выполнение работ", "оказание услуг" и т.п.

Следовательно, понятие "изменение юридической квалификации сделки" не может рассматриваться исключительно как изменение предмета и других существенных условий договора. Более того, при отсутствии претензий к действительности сделки изменение предмета и других существенных условий договора для целей налогообложения необходимо только в случае изменения юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, что согласно ст. 45 НК РФ является отдельным видом квалификации.

"За что боролись, на то и напоролись"

В итоге прохождения трех судебных инстанций налоговые органы и арбитражный суд "убедили" истца в том, что налоговый орган не обязан идти в суд, поскольку предусмотренное ст. 45 НК РФ полномочие налогового органа по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, не имеет ничего общего с полномочием по признанию сделки налогоплательщика недействительной.

Остается только изумиться "дальновидности" налогового органа, поскольку в результате такого толкования ст. 45 НК РФ он полностью лишен полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными.

Кратко поясним этот неожиданный вывод.

Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством.

В подпункте 2 п. 7 Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 783, сказано, что контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов налоговые органы осуществляют в пределах своей компетенции.

В силу подп. 4 п. 2 ст. 1 НК РФ компетенция (права и обязанности) налоговых органов определяется НК РФ.

Полномочие налоговых органов на судебное признание сделок налогоплательщика недействительными, установленное ст. 31 НК РФ, было исключено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.

Истец, руководствуясь судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф08-276/2003-111А), считал, что в соответствии со ст. 45 НК РФ налоговые органы наделены правом внесудебного признания сделок налогоплательщика недействительными с применением в последующем судебного порядка взыскания доначисленных налоговых платежей.

Вместе с тем состоявшимися судебными решениями было установлено, что полномочие налогового органа по внесудебному признанию сделки налогоплательщика недействительной (установлению факта ничтожности сделки) не содержится в ст. 45 НК РФ.

Поскольку указанное полномочие налогового органа не предусмотрено ни одной другой статьей НК РФ, правомерен вывод о том, что любое решение налогового органа о доначислении и взыскании налоговых платежей, вынесенное на основании признания налоговым органом сделок налогоплательщика недействительными, будет считаться принятым за пределами компетенции налогового органа и в нарушение ст. 1, 30, 31, 33, 82 НК РФ.

Э.М. Цыганков,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - М.: Статут, 1998. - С. 89-100.

*(2) См.: Покровский И.А. Указ. соч. - С. 89-100.

*(3) Витрянский В.В. Недействительность сделок в арбитражно-судебной практике // Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сборник памяти С.А. Хохлова / Отв. ред. А.Л. Маковский. - М., 1998.

*(4) Гражданское право. В 2-х томах. Том 1. Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. - М.: Издательство БЕК, 1993.