Добрая совесть и Конституция, или как нам найти врагов народа (А.И. Бутурлин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Добрая совесть и Конституция, или как нам найти врагов народа

Добрыми намерениями вымощена дорога в ад. Казалось бы, для того и существует писаная норма закона, чтобы, отложив в сторону наше (властное, судейское) понимание "революционной целесообразности", "остроты момента", "добросовестности" и прочих морально-политических категорий, применить эту норму буквально. Понятно, жизнь богаче любой нормы, а законы несовершенны. Однако юридическая практика умеет находить решения при наличии правовых пробелов, оставаясь при этом в правовом поле. Для этого существует определенная система принципов и презумпций, часто прямо закрепленная в законе, например, презумпция невиновности, презумпция толкования в пользу подчиненной стороны неустранимых сомнений, неясностей и противоречий правовых актов, презумпция добросовестности.

Сама по себе презумпция не отменяет и не изменяет нормы права. В том случае, конечно, если эти нормы прямо не противоречат презумпциям. Поясним на примере. Презумпция невиновности предполагает, что всякое лицо априори невиновно в правонарушении, пока обратное не будет доказано в установленном порядке. Причем термин "вина", имеющий в обычной жизни много смысловых, эмоциональных и прочих оттенков, в юриспруденции четко определен законом. Последствия признания лица виновным закреплены прямо и недвусмысленно, т.е. наличие вины нисколько не умаляет права лица, предусмотренные законом. Виновные лица не лишаются права на льготный проезд в автобусе (если оно есть), права на бесплатную медицинскую помощь, на льготные вычеты по подоходному налогу и т.д. Вот если кроме вины доказаны и иные составляющие правонарушения, то в результате вступления в силу решения соответствующего органа (например, суда) могут наступить последствия, ограничивающие гражданина или организацию в правах.

Эти рассуждения были приведены, чтобы доказать, казалось бы, очевидную вещь, - все описанные презумпции ни в коей мере не направлены на ограничение прав лиц, на которых презумпции распространяются. Признание лица виновным не умаляет его прав и гарантий, предоставляемых процессуальным правом. Признание правового акта непротиворечивым не влечет за собой его одностороннее толкование против налогоплательщика. Признание лица недобросовестным уж точно никак не умаляет его права и гарантии, предоставленные административным, в частности налоговым, законодательством, поскольку в этом законодательстве про добросовестность налогоплательщика вообще ничего не сказано.

Внимательный читатель может возразить. Как же ничего не сказано, если Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О сказал буквально следующее: "По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Далее эта фраза слово в слово стала кочевать по другим определениям уважаемого Суда.

Давайте это обсудим. Для начала дословно приведем п. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Толковать неясности актов законодательства можно в бане, в очереди, в фитнес-клубе, а можно в суде или в налоговой инспекции при вынесении решения, затрагивающего права налогоплательщика. Представляется, что законодатель предполагал презюмирование чего-либо нормой п. 7 ст. 3 НК РФ именно для второго случая. Таким образом, если и есть смысл говорить о чьей-либо добросовестности (хотя определения этого термина в налоговом законодательстве Российской Федерации нет) при толковании данной нормы, то прежде всего в отношении правоприменителя, т.е. суда или налогового органа. "По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности правоприменителя, которая заключается в том, что правоприменитель считается добросовестным, и решение, принятое им, имеет законное основание и подлежит исполнению только в том случае, когда все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах были истолкованы в пользу налогоплательщика". Вот так, а никак иначе, может быть обнаружена презумпция добросовестности в указанной норме. Однако на появление подобных выводов в решениях КС РФ пока можно лишь надеяться.

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" появилось в известном Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Первое поражение в правах недобросовестного налогоплательщика было отмечено в указанном Определении N 138-О.

"Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления (N 24-П. - А.Б.) специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только (выделено автором. - А.Б.) добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Здесь не зря выделено слово "только", без него по законам логики не должно было быть дальнейшего "следовательно". Но этого "только" в Постановлении N 24-П нет. Маленькая подтасовочка КС РФ породила снежный ком последствий, хотя Суд в Определении ни в коей мере не подменяет и не дополняет существующие нормы налогового законодательства. Принудительное взыскание не поступивших в бюджет налогов даже с недобросовестных налогоплательщиков должно проводиться в установленном законом порядке. В последующих решениях КС РФ эта позитивная мысль нашла дальнейшее развитие. Например, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О прямо указано:

"Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

На этом, казалось бы, можно было поставить точку. Конституционный Суд Российской Федерации в полном соответствии с Конституцией РФ (ст. 125) и Федеральным законом от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (ст. 3) не может изменять нормы действующего законодательства, поскольку является не законодательным, а судебным органом конституционного контроля (ст. 1 Закона о КС РФ). Введение (правда, без определения) понятий "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик" не позволяет вменить последнему какие-либо обязанности, не предусмотренные законом, или лишить его законных прав. Тем более, что в Определении N 138-О Суд дает налоговым органам подсказку, как отстаивать бюджетные интересы, не нарушая действующее законодательство:

"В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (выделено автором. - А.Б.)".

Признавать сделки недействительными в суде - дело непростое. Оно требует определенной юридической квалификации, формирования достаточной доказательственной базы. Гораздо проще, представлялось российским правоприменителям, творчески развить в общем-то порочную логическую цепочку, изобретенную КС РФ:

1) некоторое положение (норма права) распространяется на добросовестных налогоплательщиков. С этим трудно спорить, поскольку, если норма НК РФ распространяется на всех, то она, безусловно, распространяется на добросовестных;

2) это положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Но данное утверждение уже не истинно;

3) положение (норма) не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков. Логический вывод, основанный на ложной посылке.

Широкомасштабное применение этого софизма началось с тотальной борьбы с возвратом экспортного НДС. Сначала налоговым органам, а потом и арбитражным судам показалось весьма заманчивым не разбираться с юридической квалификацией действий налогоплательщика в рамках законодательства, а объявить по любым, иногда совершенно надуманным обстоятельствам*(1), эти действия недобросовестными (ведь критериев добросовестности в законе как не было, так и нет), а затем торжественно объявить, что такое недобросовестное лицо не может претендовать на право, предоставленное ст. 165 НК РФ. Хотя все позиции, формально необходимые для получения данного права и прописанные в этой статье, никем не оспариваются.

Безусловным апофеозом подобного подхода можно считать постановление Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241 (так называемому делу "ЮКОСа"). Дело, конечно, из разряда политических. Этого, кстати, не отрицают и первые лица государства. Но такая окраска, казалось бы, должна была повлечь за собой особую щепетильность судьи в выработке решения, четкую юридическую выверенность и доказательность. Ведь шила в мешке не утаишь. Кто-то будет обсуждать, сколько миллиардов вернули в бюджет, но никак не укрыть от внимания, как и на основании чего это сделано. Ибо, хотя правовая система у нас не основана на судебном прецеденте, но, как было показано, особо "удачные" судейские пассажи кочуют из дела в дело без особых изменений. А если Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обобщит в постановлении Пленума мотивировку московского суда, как обязательное руководство для других судов в подобных делах? Чем не прецедент:

Вернемся к постановлению Арбитражного суда г. Москвы. Как установил в ходе судебного разбирательства председательствующий судья А.А. Гречишкин:

"Организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения и связанные с ОАО "НК "ЮКОС"", заключали с ОАО "НК "ЮКОС"" либо с зависимыми от него организациями договоры комиссии (агентские договоры) на приобретение товарной сырой нефти.

Далее ОАО "НК "ЮКОС"" (как комиссионер или агент) передавало нефть на переработку нефтеперерабатывающим заводам, зависимым от ОАО "НК "ЮКОС"", или реализовывало нефть покупателям:

Кроме договоров комиссии на приобретение нефти оформлялись договоры купли-продажи, по условиям которых ОАО "НК "ЮКОС"" продавало организациям, зарегистрированным на территориях с льготным режимом налогообложения, нефть из ресурсов своих добывающих компаний:

При этом ОАО "НК "ЮКОС"" продавало нефть ЗАО "ЮКОС-М" по цене 750 руб. за тонну. Далее ОАО "НК "ЮКОС"" уже как комиссионер: продавало данную нефть от своего имени "по поручению" ЗАО "ЮКОС-М" на экспорт по цене за тонну уже более 4 тысяч рублей: Из этого следует, что заключение данных договоров имело цель не извлечение ОАО "НК "ЮКОС"" прибыли, а напротив, создание видимости получения прибыли организацией, зарегистрированной на территории, где действовал льготный режим налогообложения, с тем, чтобы не уплачивать с данной прибыли налоги".

То, что ОАО "ЮКОС" при этом прибыль все-таки получало, подтверждается материалами дела:

"Таким образом, была создана схема, при которой операции, совершаемые с нефтью и нефтепродуктами, контролировались ОАО "НК "ЮКОС"" путем участия в сделках как посредника либо привлечения к участию в сделках как посредника других организаций, зависимых от ОАО "НК "ЮКОС"". Сумма вознаграждения, выплачиваемая ОАО "НК "ЮКОС"" согласно посредническим договорам, - от 0,01 до 0,5 процентов от суммы договора (выделено автором. - А.Б.), при том, что организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как контролируемой ОАО "НК "ЮКОС"".

Таким образом, предпринимательский смысл в деятельности ОАО "НК "ЮКОС"" безусловно просматривается.

Однако самым важным является то, что нигде ни в мотивировочной, ни тем более в резолютивной части решения суда ничего не сказано о недействительности сделок, заключенных и исполненных ОАО "НК "ЮКОС"" со своими многочисленными контрагентами. Соответственно и гражданско-правовые последствия таких сделок суд не изменил. Слова "целью заключения договора является не извлечение прибыли, а создание видимости получения прибыли" хороши для доверчивых читателей приложения к журналу Forbes, но не годятся для юридической переквалификации сделки. Ибо, и это понятно любому, в процессе исполнения договора деньги не только зарабатывают, но и тратят. Цель любого договора (если он действителен и не прикрывает другую сделку) - это только его исполнение и ничего более. Получается "прибыль" или "видимость прибыли",- становится понятно только в конце налогового периода. Убыточной деятельность ОАО "НК "ЮКОС"" суд не назвал.

Теперь скажем несколько слов по поводу "контроля над операциями путем участия в сделках как посредника". Дело в том, что любой посредник (комиссионер, агент), участвуя в сделках от своего имени и за счет средств принципала, обязательно эти сделки тем или иным способом контролирует. Так ему предписывает российское гражданское законодательство. Как посредник может их (сделки) не контролировать, если он их фактически совершает (см., например, ст. 990 ГК РФ)? Создание такой "преступной" схемы можно инкриминировать не только десяткам тысяч организаций, которые тем или иным способом участвуют в посреднической деятельности, но и законодателю, который, приняв ГК РФ, подобную деятельность разрешил. Ширится круг преступных элементов:

Не делая никаких выводов о недействительности сделок, суд, тем не менее, категорически меняет их правовые последствия.

"Принадлежность нефти и нефтепродуктов ОАО "НК "ЮКОС"" подтверждается зависимостью лиц, участвующих в сделках, их подконтрольность ОАО "НК "ЮКОС""; регистрация лиц, по договорам выступающими собственниками нефти и нефтепродуктов, на территориях с льготным режимом налогообложения; неосуществление данными организациями деятельности по месту своей регистрации*(2); ведение бухгалтерского учета во всех организациях ООО "ЮКОС-Инвест" либо ООО "ЮКОС-ФБЦ", являющихся зависимым от "НК "ЮКОС""; открытие счетов всех организаций в одних и тех же банках, зависимых от ОАО "НК "ЮКОС""; применение вексельных расчетов между организациями либо расчетов взаимозачетами".

Излишне говорить, что имущество, переданное в рамках исполнения (действительной) сделки в собственность даже очень зависимым организациям будет оставаться в их собственности, даже если эти организации зарегистрированы на какой-то особой территории, осуществляли свою деятельность невесть где, поручали вести свой бухгалтерский учет незнамо кому, имели свои счета в самых страшных банках и (о, ужас!) рассчитывались векселями. Признание этого факта приведет к тому, что все решение рассыплется, как карточный домик, и доводы, что контрагенты ОАО "НК "ЮКОС"", зарегистрированные в льготных регионах, не могли пользоваться законными льготами, хотя ни на йоту не отступили от требований этих законов, поскольку были "недобросовестными", не имеют ровным счетом никакого значения.

Таким образом, как говорит судья А.А. Гречишкин, "из материалов дела усматривается, что":

1) ОАО "НК "ЮКОС"" и "взаимозависимые организации" не прибегали к услугам "фирм-однодневок", "проблемных" банков и к лжеэкспорту;

2) эти организации не скрывали своих доходов, своевременно заполняли налоговые декларации на основе данных первичных документов (в частности, договоров) и также своевременно представляли их в налоговые органы;

3) ни одна из сделок между этими "взаимозависимыми организациями" судом не была признана недействительной;

4) организации пользовались налоговыми льготами, действие которых на момент использования никем не оспаривается, причем никаких претензий к формальному исполнению этих льгот со стороны суда нет. То есть, если налоговым соглашением с г. Трехгорным Челябинской обл. предусматривалось перечисление 5% суммы льгот на счет администрации, то, будьте уверены, организации эти суммы исправно перечисляли.

Теперь настало время выяснить, почему эти несчастные "взаимозависимые организации, зарегистрированные в регионах со льготным налогообложением", не могли этими льготами воспользоваться.

"Вместе с тем, из действующей в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-O, от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-O, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00, от 18.06.2002 N 7374/01, 05.11.2002 N 6294/01, от 17.12.2002 N 11259/02, письмо заместителя Председателя ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342) следует, что для признания правомерности применения налоговых льгот, направленных на инвестиции в экономику соответствующего субъекта Российской Федерации, сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны".

Разберемся по порядку.

1. Налоговое законодательство (ст. 1 НК РФ):

"Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах".

Отсюда ясно видно, что в действующее налоговое законодательство не входят определения КС РФ, постановления Президиума ВАС РФ и уж тем более письма чиновников ВАС РФ, даже самого высокого ранга.

2. Добросовестность.

Ни в одном из документов, которые могут быть отнесены к налоговому законодательству (см. п. 1), нет ни слова про недобросовестность.

3. Правомерность или неправомерность налоговых льгот должна устанавливаться законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Излишне говорить, что в российском налоговом законодательстве ничего не говорится о соразмерности льгот и инвестиций.

4. Чуть выше в решении суда справедливо указано, что "в соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества (выделено автором. - А.Б.) по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать в меньшем размере". Однако "суд полагает, что налогоплательщики должны пользоваться своим правом на льготу добросовестно". Как было сказано, суд понимает добросовестность следующим образом: "сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны". То есть добросовестный налогоплательщик, пользуясь льготой, должен тратить полученную выгоду на "инвестиции в экономику соответствующего субъекта". Оставим в стороне законность такого требования. Скажем лишь о его разумности. Поскольку под инвестициями в экономику суд понимает только платежи в бюджет: "В то же время суммы, поступившие в бюджет (выделено автором. - А.Б.) от налогоплательщиков, во много раз ниже сумм заявленных льгот". Экономить на платежах в бюджет, чтобы экономию отдать в бюджет, - налогоплательщик не должен обладать пронырливостью лазутчика, чтобы оправдать свою добросовестность. Однако он не обязан и действовать нерасчетливым образом, не правда ли?

Пенсионеры, инвалиды, ветераны и прочие льготники! Если вы хотите, чтобы наши справедливые судьи не считали вас недобросовестными, срочно передавайте средства, сэкономленные на бесплатных поездках, лекарствах и за счет иных льгот, в бюджет. Соразмерно.

"Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 21.07.2001 N 138-О. по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Исходя из этой презумпции нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных (выделено автором. - А.Б.)".

Ну зачем же так себя ограничивать? На недобросовестных налогоплательщиков можно не распространять не только права и гарантии, предоставленные нормами налогового законодательства, но и, например, уголовного законодательства или Конституции РФ. И не только на налогоплательщиков. Послушайте, как замечательно звучит: "На недобросовестных граждан не распространяется презумпция невиновности". Поскольку недобросовестность сейчас может установить не только суд, но и налоговая инспекция, то почему бы это право не предоставить и милиции? Вот заживем тогда. Всех врагов народа (пардон!) недобросовестных лиц поразим в правах. И будет нам щастье...

А.И. Бутурлин,

юридическое агентство "Ирсан"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, на основании того, что экспортная сделка, по мнению налоговой инспекции, является убыточной, или расчеты произошли слишком быстро (в один день).

*(2) Воистину, нет предела лукавству. Чуть ранее эта мысль звучала несколько по-иному: "организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как (выделено автором. - А.Б.) контролируемой ОАО "НК "ЮКОС"". "Никакой" и "никакой иной, кроме как...", - есть разница? - Прим. авт.