О признаках недобросовестных налоговых схем (Ф.А. Гудков, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

О признаках недобросовестных налоговых схем

Объективные признаки недобросовестной налоговой схемы

Налоговая схема в нашем понимании - это совокупность предпринимательских взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, выстроенная в такой конфигурации юридических оснований и в таком субъектном составе, при которых по сравнению с неким тривиальным вариантом достигается эффект уменьшения налоговой нагрузки (совокупной - для всех участников или локальной - хотя бы для одного из участников схемы).

Сама по себе деловая цель - снижение налогов вполне оправдана как экономически, так и юридически, о чем мы писали в ранее*(1).

При оценке признаков объективной стороны налоговой схемы вряд ли возможно применение классической формулы, описывающей объективную сторону преступления: сначала оговоренное законом противоправное деяние, затем результат в виде нарушения охраняемых интересов, и причинно-следственная связь между ними.

В налоговых схемах "деяние" - это обычно осуществляемая хозяйственная деятельность, и потому оно не является формально запрещенным, а "результат" - это налоги, исчисляемые в соответствии с законодательством по итогам такой деятельности. Поэтому говорить о наличии прямой связи между противоправным деянием и конкретным противоправным результатом бессмысленно, если налоги исчислены и продекларированы согласно требованиям законодательства. И деяние, и результат в налоговых схемах обычно формально соответствуют закону. Следовательно, при оценке добросовестности налоговых схем нужно отказаться от классической формулы объективной стороны преступления.

Налогоплательщик вправе вести деятельность так, чтобы законными способами предотвратить образование объекта налогообложения (у себя или в некоторой системе отношений). Между тем результат в виде нарушения интересов государства на получение налога в некоторых налоговых схемах может просматриваться.

Необходимо разграничивать схемы, направленные на то, чтобы:

предотвратить образование объекта налогообложения;

избежать уплаты налогов, которые уже возникли или возникнут по результатам хозяйственной деятельности, т.е. в условиях, когда возник или неизбежно возникнет объект налогообложения.

Следует предположить, что в условиях, когда объект налогообложения еще не возник и нет никаких предпосылок утверждать, что этот объект возникнет с неизбежностью по результатам деятельности, оснований говорить о недобросовестности налоговой схемы нет.

Таким образом, первым признаком объективной стороны недобросовестных схем является либо факт образования объекта налогообложения, с которого требуется платить налоги, либо предпосылка к тому, чтобы считать это образование неизбежным впоследствии.

Между тем в обеих названных ситуациях нужно подразумевать, что налогоплательщики в рамках налоговой схемы действуют, не нарушая формальных требований (буквы) законодательства, как гражданского, так и налогового. То есть способы, которыми налогоплательщик пытается достигнуть поставленной цели, формально соответствуют букве закона.

Недобросовестное поведение в отношениях, связанных с налогообразованием и уплатой налогов, не следует путать с так называемым недобросовестным поведением, когда нарушается буква закона (если даже это не сопряжено с уголовно-правовой сферой). Здесь нередко происходит опасная подмена понятий. Налоговая схема, которая реализуется недозволенными или запрещенными законом способами и приемами, всегда является противоправной, вне зависимости от того, с какой целью она создается: чтобы заведомо не платить налоги либо чтобы предотвратить образование объекта налогообложения. Такие схемы будут уже формально противоправными, их можно назвать схемами уклонения или схемами избежания. Характер ответственности налогоплательщика в этих случаях должен быть определен с учетом положений уголовного, налогового, гражданского, административного и иных отраслей законодательства. К недобросовестным схемам их отнести будет уже нельзя.

В отличие от схем уклонения (схем избежания) в недобросовестных налоговых схемах стороны действуют в соответствии с формальными требованиями законодательства. То есть вторым признаком объективной стороны недобросовестной (а не противозаконной) налоговой схемы является как раз отсутствие формальных нарушений буквы закона. Все отношения между участниками схемы формально отвечают требованиям гражданского и иных отраслей законодательства, включая такие моменты, как отсутствие мнимых и (или) притворных сделок.

Оба названных признака являются необходимыми и взаимно дополняют друг друга.

Субъективные признаки недобросовестной налоговой схемы

Схемы, в которых действия участников формально не противоречат букве закона, необходимо разграничивать исходя прежде всего из содержания субъективного элемента.

Психическое отношение человека к совершаемому им действию (бездействию) в уголовном праве проявляется в наличии интеллектуального и волевого элементов.

Насколько эта теория пригодна для правовой оценки налоговых схем? Ведь субъектами уголовного правонарушения могут быть только физические лица, а субъектами налоговых отношений - как физические, так и юридические лица. Совершенно очевидно, что субъективную сторону поведения юридических лиц нельзя оценить вне связи с отношением руководителей этого лица к действиям от имени своей организации.

Интеллектуальный элемент в поведении человека выражается в осознании им мотивов, целей и возможных последствий (результатов) своего поведения (вина). Между тем отношение налогоплательщика к совершаемому им действию в налоговом праве характеризуется только формой вины. Причем применение этой категории допустимо лишь в случаях совершения конкретных налоговых правонарушений. Если же поведение налогоплательщика не сопряжено с налоговыми правонарушениями, то психическое (субъективное) отношение налогоплательщика к совершаемому им действию в сфере налоговых отношений вообще оказывается лишенным формальных критериев, как в части критериев осознания результатов поведения, так и в части критериев, определяющих мотив и целеполагание. Такие признаки, как мотивация и целеполагание налогоплательщика формально вообще оказались не обозначены в налоговом праве, ни применительно к физическим, ни применительно к юридическим лицам. Но именно эти признаки и являются наиболее важными при оценке недобросовестного поведения налогоплательщика.

Волевой элемент в поведении участников налоговой схемы мы не рассматриваем, поскольку вряд ли можно допустить, что реализация налоговых схем происходит с пороками воли участников (и их руководителей). Ведь их никто не заставляет, и нельзя говорить о том, что в силу сложившейся обстановки они не могли поступить иначе, чем поступили.

Таким образом, главная проблема, возникающая при оценке психического отношения налогоплательщика к совершаемому действию, если оно не обладает признаками налогового, административного либо уголовного правонарушения, но так или иначе нарушает интересы государства в сфере налогообложения, состоит в отсутствии формальных критериев, закрепленных в налоговом праве. То есть существует пробел формально-правовой легитимации в распространении категории "недобросовестное поведение" на юридических и физических лиц в налоговых отношениях. Думается, что это упущение в законодательстве сопряжено с большой опасностью того, что категория недобросовестности в налоговом праве (как оценка субъективного отношения лица), будучи для судебных инстанций категорией исключительно оценочной, станет основным методом "выколачивания" налогов и косвенным инструментом ограничения свободы предпринимательской деятельности.

Конечно, в таких условиях справедливо было бы поставить вопрос о применимости категории "добросовестность" к налоговым отношениям вообще. Однако реалии судебного и административного правоприменения заставляют нас считаться с тем, что эта категория фактически уже давно используется. Поэтому, оставив за рамками настоящей статьи дискуссию о законности данной категории, мы все же попытаемся выявить признаки субъективной стороны налоговых схем.

Мотивация участников налоговых схем понятна - это стремление получить экономические преимущества по сравнению с неким "базовым", тривиальным (или "лобовым") решением своих бизнес-задач. Причем преимущества должны быть получены именно за счет экономии средств, предназначенных для уплаты налогов. В связи с этим возникают закономерные вопросы: в чем заключается "базовый" вариант, и кто может указывать налогоплательщику, как "должно" быть, чтобы его нельзя было упрекнуть в недобросовестности? Совершенно очевидно, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять условия хозяйственной деятельности. Поэтому "антиналоговую" мотивацию следует рассматривать как факультативный признак. Но все же полагаем, что при построении налоговых схем налогоплательщики должны задумываться над тем, чтобы экономический выигрыш на налогах не являлся бы единственным мотивом участников схемы, ради чего они построили отношения именно так, а не иначе.

При правовой оценке гражданских отношений, которые формально соответствуют закону, суды анализируют деловую цель, которую преследовали участники гражданского оборота. Полагаем, что этот подход может быть использован и при правовой оценке поведения лица в сфере налоговых отношений.

Понятие "субъективное отношение лица к совершаемому деянию", наверное, может быть распространено в данном случае и на юридических лиц, поскольку применительно к налоговым отношениям виновность юридического лица определяется исходя из степени виновности его руководителей.

При оценке деловых целей налоговой схемы необходимо задумываться и о том, в сфере каких именно отношений начинаются (зарождаются) противоправная деловая цель и соответственно недобросовестное поведение - в гражданских или собственно в налоговых? Мы не разделяем ту точку зрения, в соответствии с которой недобросовестное поведение связывается исключительно со сферой гражданских отношений, а уменьшение или неуплата налогов - это, дескать, уже следствие гражданско-правовых злоупотреблений.

Полагаем, что недобросовестное поведение в смысле достижения противоправной цели, нарушающей публичные интересы в сфере взимания налогов, может быть инициировано как в гражданских, так и в чисто налоговых отношениях. В гражданских отношениях это может быть, например, умышленный вывод имущества из состава активов налогоплательщика с целью сделать невозможным фактическое принудительное исполнение налоговой обязанности. В налоговых отношениях, это, например, "брошенная" организация с поданными декларациями и платежными документами на уплату налогов или пресловутая схема уплаты налогов с помощью векселей проблемных банков.

Дифференциальный критерий разграничения гражданской и налоговой недобросовестности, видимо, нужно искать в том, какие интересы и каких именно субъектов нарушаются недобросовестным поведением лица, а также в том, нормами какого права злоупотребляет лицо. Нарушение интересов государства в сфере взимания налогов может происходить как через злоупотребление гражданскими правами, так и через злоупотребление правами, предоставленными налоговым законодательством.

Впрочем, выяснение вопроса, в сфере каких именно отношений налогоплательщик проявил недобросовестность, наверное, имеет мало практического смысла, если только мы не поставим вопрос о том, применима ли категория "недобросовестность" к налоговым отношениям вообще, ведь формальных критериев этой категории в налоговом праве нет. Но важно, как нам кажется, другое. Важно, что в любом случае при недобросовестном поведении налогоплательщика нарушаются государственные (публичные) интересы в сфере взимания налогов. Не исключено, что нарушение публичных интересов происходит через нарушение интересов частных. Ключевым представляется признак нарушения именно государственных интересов.

Если налогоплательщик осознает, что его поведение, даже при всем формальном соответствии этого поведения букве закона, направлено на то, чтобы не допустить поступления в бюджет налоговых платежей, причитающихся к уплате по результатам хозяйственной деятельности, действия налогоплательщика следует квалифицировать как недобросовестные, причем не важно, какими юридическими способами он этого добивается: налогово-правовыми или гражданско-правовыми.

Важным также представляется и осознание налогоплательщиком неизбежности негативных последствий той или иной налоговой схемы, т.е. осознание возможного причинения ущерба государству через непоступление налоговых платежей в бюджеты или через выплату налогоплательщику необоснованных возмещений налога. Кстати говоря, применительно к так называемым схемам возмещения НДС становится очевидным, что недобросовестным поведением налогоплательщика, требующего возмещения, следует признать такое поведение, когда во время совершения платежа своему поставщику (и соответственно уплаты внутреннего НДС) налогоплательщик осознавал, что данный поставщик не уплатит НДС в бюджет, хотя бы и должен был это сделать по результатам своей деятельности. То есть налогоплательщик понимает, что налог в бюджет не поступит (и бюджет будет лишен источников к возмещению), но тем не менее требует от бюджета формально положенного по закону возмещения.

Таким образом, субъективно недобросовестное отношение участников налоговых схем к совершаемым им действиям проявляется через осознание:

того, что единственной мотивацией участников налоговой схемы является извлечение экономических выгод за счет экономии денег, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов;

целей своих действий, направленных на то, чтобы не допустить поступление в бюджет налоговых платежей, причитающихся к уплате в бюджеты по результатам хозяйственной деятельности, или тех, которые неизбежно будут причитаться;

того, что государству будет причинен материальный ущерб через непоступление налоговых платежей или через возмещение налога при отсутствии источника у государства (причем не менее важным представляется осознание размера этого ущерба).

Мы предлагаем считать эти признаки достаточными для характеристики субъективной стороны недобросовестной налоговой схемы. Необходимыми из них являются осознание причиняемого государству ущерба и целеполагание схемы.

В каких же условиях может реализоваться такое отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям?

Опираясь на предложенные нами критерии объективной стороны недобросовестных налоговых схем, полагаем, что главным критерием здесь выступает то, насколько налогоплательщик осознавал неизбежность образования (или факт образования) объекта налогообложения и неизбежность возникновения в связи с этим налоговой обязанности, которую необходимо исполнять. Отсюда же следует и осознание возможного причинения ущерба государству, и осознание размера этого возможного ущерба. Если в таких условиях налогоплательщик предпринимает усилия, направленные на то, чтобы не платить налоги с объекта, который образовался (или с неизбежностью образуется), то, по всей видимости, граница правомерного поведения будет нарушена и налоговую схему нужно признавать недобросовестной при всем ее формальном соответствии нормам гражданского, предпринимательского, финансового, административного и уголовного права. Ярким примером тому могут являться схемы с применением так называемой прокладки - специально создаваемой и подбираемой организации, на которую "выдавливается" прибыль участников хозяйственной деятельности. Если при этом никто не собирается платить налоги с объектов, которые образуются у "прокладки", и все прекрасно осознают это, то подобные схемы будут иметь полный "букет" субъективных признаков недобросовестности.

Если же в деловых целях, ради которых конструируется налоговая схема, не просматривается нарушений интересов, охраняемых государством, или покушений на такое нарушение, и при этом в схеме используются законные юридические приемы и методы, посредством которых предотвращается образование объекта налогообложения, то такую схему следует признать допустимой.

Нельзя вешать ярлыки "уклонение" на любые схемы, так или иначе преследующие задачу снижения налогов. Эта задача свойственна сегодня практически любому бизнесу и является его неотъемлемой частью.

В заключение необходимо сказать, что доказывание признаков недобросовестности налоговых схем - задача правоохранительных и налоговых органов.

Ф.А. Гудков,

начальник отдела налогового планирования

аудиторской фирмы "Центр бухгалтера и аудитора" (АФ "ЦБА"),

советник Ассоциации участников вексельного рынка (АУВЕР)

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Гудков Ф.А. Правовые границы налоговых схем // Ваш налоговый адвокат. - 2004. - N 2.