Возможность перечисления налогов в бюджет третьими лицами за налогоплательщика (Т.А. Матвеичева, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Возможность перечисления налогов в бюджет третьими лицами
за налогоплательщика

Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации".

С момента введения в действие части первой НК РФ был спорным и не находил однозначного ответа вопрос о том, ограничивает ли норма, закрепленная в п. 1 ст. 45 НК РФ, право налогоплательщика поручить третьим лицам перечисление налога в бюджет в случае наличия у последних денежных обязательств перед налогоплательщиком. Неясность ситуации в основном была связана с нечеткостью и неконкретностью установленной п. 1 ст. 45 НК РФ обязанности налогоплательщика:

"Налогоплательщик обязан самостоятельно (выделено автором. - Т.М.) исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах".

В отсутствие четкой регламентации в Кодексе "пределов" самостоятельности было непонятно, достаточно ли для выполнения указанной обязанности, чтобы налог уплачивался за счет средств налогоплательщика (в том числе, подлежащих уплате ему третьими лицами или специально для целей уплаты налога переданных третьим лицам), либо налогоплательщик должен все действия по зачислению налога в бюджет выполнить лично (платежные документы на уплату налога должны исходить только от налогоплательщика и быть подписаны им самим).

Из-за возможности разного толкования самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога возникали споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, при этом сложилась противоречивая судебная практика. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12 мая 2003 г. по делу N А38-17/333-02 признал обязанность по уплате налога надлежаще исполненной в ситуации, когда фактически налоговые платежи зачислялись в бюджет не со счета налогоплательщика, а со счета третьего лица, исполняющего таким образом обязанность по оплате поставленного налогоплательщиком товара. Обосновывая свое решение, суд указал на то, что средства, перечисленные третьим лицом в бюджет, принадлежат налогоплательщику, который фактически распорядился причитающейся ему по договорам суммой, а следовательно, налог уплачен за счет собственных средств налогоплательщика, что соответствует ст. 45 НК РФ.

Противоположную позицию занял ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении дела N А10-6170/02-4-Ф02-3281/03-С1. В Постановлении от 7 октября 2003 г. суд сделал вывод об отсутствии в НК РФ норм, предоставляющих возможность исполнения налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком, в том числе с согласия налогового органа.

Обращает на себя внимание тот факт, что два указанных дела имеют одинаковую фабулу. Причем и в том и в другом случае именно налоговые органы настаивают на том, чтобы налогоплательщик исполнил обязанность по внесению налога в бюджет в момент, когда денежные средства поступили от третьих лиц. Таким образом, неопределенность в применении нормы п. 1 ст. 45 НК РФ возникала не только у налогоплательщиков и судов, но и у налоговых органов.

По истечении пятилетнего срока действия п. 1 ст. 45 НК РФ свою позицию относительно единственно правильного толкования данной нормы, наконец, высказал Конституционный Суд Российской Федерации.

С жалобой на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым п. 1 ст. 45 НК РФ в КС РФ обратились ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект " и его акционер гражданка Г.М. Тарасова. Причиной, побудившей заявителей жалобы поставить под сомнение конституционность п. 1 ст. 45 НК РФ, стал отказ налоговых органов и арбитражных судов признать подоходный налог с физических лиц уплаченным в случае, когда этот налог за налогоплательщика перечисляет в бюджет третье лицо. По мнению заявителей, оспариваемая норма:

не содержит ясно сформулированного запрета на участие других лиц в исполнении обязанности налогоплательщика по уплате налога;

препятствует уполномоченному лицу уплачивать налоги за налогоплательщиков, ограничивает их законные права и свободы, придает обратную силу закону, ухудшающему их положение, приводит к повторному взысканию налога с налогоплательщиков и начислению им пени и штрафов, а потому противоречит ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ.

Суд не принял жалобу к рассмотрению, как не отвечающую требованиям Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", о чем 22 января 2004 г. вынес Определение N 41-О. В то же время Суд по уже сложившейся практике в мотивировочной части Определения разъяснил норму ст. 45 НК РФ с учетом ее конституционного смысла.

К каким же выводам пришел КС РФ, определяя существо обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет?

По мнению Суда, из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 Кодекса следует, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Казалось бы, очевидный вывод Суда, что при наличии надлежаще оформленных полномочий от имени налогоплательщика может действовать уполномоченный представитель в силу прямого указания на такое право в НК РФ (ст. 29 НК РФ), ставит в тупик, как только мы обращаемся к той части судебного акта, в которой объясняется, какие конкретно действия налогоплательщик может поручить представителю: "...представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим (выделено автором. - Т.М.), а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств".

Вот так, в двух фразах КС РФ, "одной рукой" предоставляя возможность третьим лицам хотя бы на условиях налогового представительства перечислять обязательные платежи в бюджет за налогоплательщика, "другой рукой" это право отнимает, поскольку во всех без исключения случаях, по мнению Суда, документы на распоряжение денежными средствами должны быть:

составлены от имени налогоплательщика (это автоматически означает, что при безналичных расчетах может использоваться только расчетный счет налогоплательщика);

подписаны только налогоплательщиком (что делает физически невозможным участие в таких отношениях представителя).

Фактически КС РФ вводит ограничение на объем правомочий, которые могут быть предоставлены налогоплательщиком уполномоченному представителю, исключая из этого объема правомочие на внесение налоговых платежей в бюджет.

Обращает на себя внимание и тот факт, что КС РФ разъясняет правовой смысл налогового представительства, которое по объему прав и обязанностей в значительной степени схоже с представительством в гражданско-правовых отношениях. В частности, в силу ст. 971 ГК РФ поверенный (являющийся представителем по договору поручения) совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя, действуя на основании доверенности. Если признать вывод КС РФ универсальным и распространить его на гражданско-правовые отношения, то по договору поручения поверенный не сможет произвести юридические действия по уплате денежных средств в адрес третьего лица, указанного в поручении доверителем, в силу того, что банковские правила не позволяют совершить это юридическое действие иначе, нежели путем распоряжения денежными средствами, находящимися на счете поверенного, а Суд указал, что распоряжаться в подобных случаях можно только счетом доверителя. Действия за счет иного лица, как они разъяснены в рассматриваемом Определении, в конечном итоге вообще утрачивают смысл и назначение, поскольку предполагают единственную форму совершения - самим лицом, которое привлекает представителя, без возможности представителю самостоятельно нести какие бы то ни было расходы, связанные с исполнением поручения, пусть даже эти расходы авансированы либо будут безусловно компенсированы.

Как представляется, буквальное толкование высказанной КС РФ позиции свидетельствует о нелогичности выводов, сделанных Судом, и о невозможности использовать эти выводы при применении ст. 29 НК РФ.

Второй вывод, к которому пришел КС РФ в Определении N 41-О, заключается в том, что иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" привело бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых уплачивается налог, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Как видим, Суд указывает две причины, по которым налог ни при каких обстоятельствах не может быть уплачен третьим лицом:

невозможность персонификации поступающих денежных средств;

недопустимость вмешательства в процесс уплаты налога третьих лиц.

По нашему мнению, вопрос о персонификации поступающих денежных средств легко решаем и до настоящего времени не являлся проблемой, поскольку в любом случае, действуя от имени налогоплательщика, третье лицо в платежных документах указывает и наименование налогоплательщика, и характер уплачиваемого обязательного платежа.

Говоря же о недопустимости вмешательства третьих лиц в "таинство" уплаты налога, Суд лишний раз подтверждает свой вывод о "вредности" института налогового представительства или, по меньшей мере, о неправильном понимании его существа налогоплательщиками.

Хотелось бы заметить также, что, на наш взгляд, ни то ни другое обстоятельство не влечет за собой тех "ужасных" последствий, о которых ведет речь Суд. Трудно понять, каким образом выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги можно создать фактической уплатой налога! Кроме того, не понятно, где закреплена обязанность хозяйствующего субъекта все доходы от деятельности получать исключительно путем зачисления денежных средств на банковский счет.

Упоминание в рассматриваемом Определении недобросовестных налогоплательщиков в очередной раз свидетельствует о том, что орган, призванный защищать интересы граждан и гарантировать соблюдение их конституционных прав, при разрешении вопросов о соответствии Конституции РФ тех или иных норм исходит прежде всего из интересов бюджета, противопоставляя "совестливое" государство "недобросовестным" гражданам.

Более того, фактический запрет на уплату налога через третьих лиц (в том числе, через представителей) не отвечает не только интересам налогоплательщика, но и интересам бюджета, лишая последний возможности без применения принудительных мер получать обязательные платежи в ситуации, когда налогоплательщику удобно проводить их именно через третьих лиц.

Приведем пример из обычной хозяйственной деятельности, не содержащей и намека на создание каких-либо схем или на обман государства. Для иноcтранной организации, не имеющей представительства на территории Российской Федерации, но временно ставшей в силу налогового законодательства плательщиком российских налогов, наиболее удобным вариантом урегулирования отношений с налоговыми органами в Российской Федерации является заключение договора с российской организацией, которая, действуя на основании доверенности и в силу ст. 29 НК РФ, исполнит обязанности иностранной организации и по ведению налогового учета, и по заполнению деклараций, и по непосредственному внесению налога в бюджет, разумеется, с возмещением иностранной организацией всех расходов, связанных с исполнением ее обязательств. В чем будут ущемлены интересы государства в случае, когда налог своевременно поступит в бюджет от лица, которое целиком и полностью взяло на себя все заботы о соблюдении интересов российской казны? Полагаем, что ни в чем.

В заключение хотелось бы сказать, что каким бы алогичным не казалось Определение КС РФ N 41-О, не считаться с его наличием нельзя. Несмотря на то что арбитражные суды и суды общей юрисдикции не связаны выводами, сделанными КС РФ в определениях (в судебных актах, которые не разрешают по существу вопрос о конституционности той или иной нормы), судебная практика показывает, что высказанная КС РФ позиция о толковании той или иной нормы, как правило, ложится в основу судебных решений.

Т.А. Матвеичева,

менеджер департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.