Принцип "эстоппель" в налоговом праве (Б.В. Русских, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Принцип "эстоппель" в налоговом праве

На основании ст. 1 Конституции РФ Россия является правовым государством. Вместе с тем, как верно отметил В.М. Жуйков*(1), указание в Конституции РФ на то, что Россия - правовое государство, скорее цель или декларация, чем констатация факта: правовое государство не может быть создано одним лишь - пусть даже всенародным - голосованием по поводу принятия Конституции РФ; для этого недостаточно хороших и справедливых законов, а необходимо обеспечить соответствующий уровень правопорядка, жизни людей и реальное соблюдение их прав и свобод. Однако это обстоятельство вовсе не лишает рассматриваемое положение практического значения и необходимости основывать на нем, а вернее, соизмерять с ним законодательные и правоприменительные акты. По мнению В.М. Жуйкова, указание в Конституции РФ на то, что Россия - правовое государство, должно: во-первых, определять границы правового поля, только на котором уже сейчас могут действовать органы государственной власти, их должностные лица, и которые они не вправе переходить, во-вторых, создает критерий, по которому должна оцениваться деятельность органов государственной власти, качество и содержание законов, правоприменительная практика.

Несмотря на то что с момента изложения данного утверждения прошло семь лет, оно остается актуальным и в настоящее время. Особое значение, по нашему мнению, имеет реализация положений правового государства в сфере налоговых правоотношений, характеризуемых как властные правоотношения (ст. 2 НК РФ). Как указал КС РФ (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П), налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вместе с тем в данном Постановлении КС РФ прямо отметил, что наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина.

На наш взгляд, при реализации налоговых правоотношений должны в первую очередь выполняться положения правового государства, основанные на принципах:

правовой организации системы государственной власти, связанности, "обуздания" государства конституционным строем и правом;

гарантии свободы личности относительно государства, которая (гарантия свободы) находит свое логическое продолжение и конкретизацию в основных правах человека;

разделения государственной власти, в функциональном и институциональном (организационном) смысле, на законодательную, исполнительную и судебную посредством государственных институтов, реализующих соответствующие полномочия (компетенцию);

взаимной ответственности государства и личности;

прозрачности и прогнозируемости государственной деятельности, определенности и ясности государственных актов, правовой безопасности, соизмеримости государственного действия, запрета его чрезмерности, ответственности государства за действия своих органов, обязанности государства возместить причиненные им убытки, чтобы сохранить доверие к себе.

Последний принцип правовой безопасности и предсказуемости государственных действий дает возможность субъекту осмысленно и разумно планировать и преобразовывать свою жизнь, а также положиться на право. В свою очередь это означает, что нормы права должны быть четкими, определенными и предельно ясными для субъекта, чья деятельность ими регулируется. Люди, анализируя правовые предписания и их аутентичные толкования, получают некое представление о законном и противозаконном поведении. В соответствии с данным представлением они организуют свою жизнь и имеют так называемые законные ожидания, что, следуя правовым предписаниям, они не будут наказаны, а государство будет последовательно и добросовестно выполнять принятые на себя обязательства. Следует отметить, что указанный принцип правовой безопасности и предсказуемости государственных действий нашел свое отражение в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (см., например, Постановления КС РФ от 24 мая 2001 г. N 8-П, от 26 декабря 2002 г. N 17-П, от 29 января 2004 г. N 2-П, от 23 апреля 2004 г. N 9-П, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 415-О). Так, КС РФ сформулировал и неоднократно подтвердил правовую позицию, согласно которой изменение законодателем (в том числе посредством временного регулирования) ранее установленных правил должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики; это, как и точность и конкретность правовых норм, которые лежат в основе решений правоприменителей (в том числе судей), необходимо для того, чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, действенности их государственной защиты, т.е. в том, что приобретенное на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

Очевидно, чтобы указанные принципы правового государства не остались "вещью в себе", необходим механизм их реализации в правоотношениях (в том числе налоговых). С правовой точки зрения механизм реализации есть система юридически утвердившихся принципов, методов, способов, институтов, средств, форм правового воздействия, способных обеспечить реальное повседневное и повсеместное осуществление основных принципов правового государства, включая контроль за государственными органами и непосредственно государством*(2).

Одним из таких механизмов, обеспечивающих поддержание устойчивого правопорядка, последовательности, взаимного доверия и стабильности отношений между государством и гражданами (юридическими лицами), по нашему мнению, должен стать институт "эстоппель". В переводе с английского estoppel есть лишение права возражения, лишение стороны права ссылаться на какие-либо факты или оспаривать какие-либо факты; estoppel by representation - лишение стороны права возражать, ссылаясь на неправильное представление о фактах у противной стороны, поскольку это неправильное представление создано действиями данной стороны.

Институт "эстоппель" нашел свое воплощение в качестве общепризнанного принципа права в сфере международных публичных правоотношений, а также в европейском частном праве. В российской науке налогового права институт "эстоппель" незаслуженно полностью игнорирован. В юридической литературе по международному праву существует замечательная монография Р.А. Каламкаряна "Эстоппель в международном публичном праве"*(3), материалы которой были положены в основу последующих суждений.

На наш взгляд, с учетом того, что Россия декларируется правовым государством, институту "эстоппель" должно быть отведено достойное место в системе российского права и правопорядка, в том числе в системе публичного права, регулирующего властные правоотношения, - в качестве общепризнанного принципа права.

Основанный на принципах добросовестности и взаимности институт "эстоппель" призван обеспечивать последовательность и ответственность в поведении государства, в том числе в сфере властных публичных правоотношений. В соответствии с данным институтом государство в лице своих органов не вправе оспаривать ту правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта. Исключая возможность произвольного изменения правовой позиции государства, институт "эстоппель" гарантирует юридическую безопасность и соизмеримость государственных действий, соблюдение субъективных прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Благодаря данному институту властные отношения между государством и гражданами приобретают характер упорядоченности и предсказуемости. Несомненна роль института "эстоппель" и в повышении уровня правового регулирования в обществе.

Нарушение принципа добросовестности в поведении государства вследствие его непоследовательности, повлекшее за собой нанесение вреда (ущерба) законным правам граждан и юридических лиц, которые добросовестно и разумно доверились поведению (актам) государства (в лице его органов), должно вызывать к жизни ситуацию "эстоппель". Таким образом, если государство в лице своих органов придерживается в своем поведении соответствующей правовой позиции по определенному вопросу факта или права, а гражданин или юридическое лицо (налогоплательщик), доверившись государству, предпринял конкретные действия, то в силу принципа "эстоппель" государство не вправе оспаривать факт своего молчаливого или явно выраженного признания ранее поддерживаемой им (государством) правовой позиции либо произвольно изменять ее правовое значение.

Таким образом, юридическим основанием принципа "эстоппель" являются принцип добросовестности государства, принцип ответственности государства за свои юридически значимые действия, а также принцип взаимности. Государство не должно получать преимущества из собственного непоследовательного поведения, способного повлечь за собой нанесение ущерба гражданам, а также юридическим лицам.

С материально правовой точки зрения юридическим следствием принципа "эстоппель" является невозможность государства, которое посредством своего активного (пассивного) поведения придерживалось позиции, явно противоположной тому субъективному праву, которое государство начинает отстаивать и стремится реализовать, используя в том числе властные, юридически дозволенные способы, - востребовать это право. Другое (процессуальное) следствие действия принципа "эстоппель" - выдвижение государственным органом в ходе судебно-арбитражного производства определенных требований или заявлений, которые явным образом противоречат первоначальному поведению, объявляются недопустимыми с точки зрения права и не должны иметь судебной защиты. То есть государство теряет возможность обеспечить через суд защиту своего властного субъективного права, а суд признает в качестве недопустимых и не принимает к производству любые иски по обеспечению юридического права государства, возникшие из поведения государства, явным образом расходящегося с его первоначальным активным (пассивным) поведением. В данном случае принцип "эстоппель" должен рассматриваться в качестве принципа, устанавливающего запрет для государства (как субъекта права) противоречить, отказываться или оспаривать в суде то, что государство в лице своих органов ранее заявило, совершило или дало понять. Действие принципа "эстоппель" должно распространяться как на односторонние юридические акты государственных органов, так и на юридически значимое активное или пассивное поведение государственных органов.

В международной практике выработано четыре конститутивных элемента, необходимых для констатации наличия ситуации "эстоппель"*(4). Применительно к властным, в том числе налоговым, правоотношениям эти элементы заключаются в следующем:

1) осуществление (формирование) государством определенной, ясной и недвусмысленной правовой позиции (представления у налогоплательщика) по конкретным вопросам налогообложения (настоящего или прошлого), выраженной на основе свободного и обдуманного волеизъявления юридически правоспособного (компетентного) государственного органа - субъекта публичного права;

2) заявитель-налогоплательщик (гражданин или юридическое лицо) должен доказать то, что он, добросовестным образом положившись на первоначально занятую государством (в лице его органов) позицию, предпринял в сфере налогообложения определенные позитивные действия или, наоборот, воздержался от них;

3) заявитель-налогоплательщик должен подтвердить (представить доказательства) то, что в результате предпринятых им действий или воздержания от совершения таковых был нанесен ущерб его собственной позиции;

4) заявитель-налогоплательщик должен подтвердить тот факт, что субъектом (инициатором) последующей правовой позиции, которая сделала необходимым обращение заявителя-налогоплательщика к эстоппелю, является автор первоначальной позиции, т.е. государство, выступающее в налоговых правоотношениях в лице компетентных уполномоченных органов.

Подводя итог сказанному, отметим, что институт "эстоппель" представляет собой действенный механизм реализации ответственности государства за действия своих органов, породивших определенные представления у граждан и юридических лиц, состоящий в обязательстве государства принять на себя риск за ту реакцию (действия или бездействие граждан и юридических лиц), которую указанная деятельность государственных органов вызовет в нормальном порядке. Данный институт в полной мере может быть применен в сфере налоговых правоотношений. Любой налоговый юрист может привести немало примеров в сфере правоприменительной налоговой практики, которые требуют констатации ситуации "эстоппель" и защиты прав налогоплательщиков от недобросовестных налоговых органов. Поэтому внедрение и развитие принципа "эстоппель" в сфере налоговых правоотношений представляется актуальной задачей науки и практики налогового права.

Б.В. Русских,

старший юрисконсульт

департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Жуйков В.М. Судебная защита прав граждан и юридических лиц. - М.: Юридическое бюро "Городец", 1997. - С. 96.

*(2) Соколов А.Н. Правовое государство: от идей до ее материализации.- М.: Янтарный сказ, 2002. - С. 202.

*(3) Каламкарян Р.А. Эстоппель в международном публичном праве. - Рос. акад. наук. Ин-т государства и права. - М.: Наука, 2001.

*(4) Каламкарян Р.А. Указ. соч. - С. 10.