О правовой природе излишне внесенных в бюджет авансовых платежей по налогам (А.А. Яковлев, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

О правовой природе излишне внесенных в бюджет
авансовых платежей по налогам

В связи с исполнением налоговых обязательств организации-налогоплательщики нередко излишне уплачивают в бюджет некоторые суммы денежных средств.

Порядок действий налогоплательщиков и налоговых органов в подобной ситуации регламентирован ст. 78 НК РФ. Но как быть, если переплата произошла по итогам отчетного периода, но до истечения налогового периода. На что в этой ситуации может претендовать налогоплательщик? Можно ли на основании ст. 78 НК РФ зачесть или вернуть излишне внесенные авансовые платежи?

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация - плательщик налога на прибыль, действуя в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 286 НК РФ, определила суммы ежемесячных авансовых платежей для уплаты в I квартале года. Этот отчетный период (I квартал) организация закончила с прибылью, рассчитала сумму авансового платежа по итогам отчетного периода и уплатила ее в бюджет. Далее организация определила сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение II квартала. Прошел II квартал, в течение которого соответствующие суммы были уплачены в бюджет. Однако в целом за первое полугодие организация получила убыток, а значит, внесенные ранее в бюджет суммы налога оказались излишне уплаченными. Организация обратилась в налоговый орган с заявлением, в котором просила часть суммы образовавшейся переплаты по налогу на прибыль зачесть в погашение имевшейся недоимки по другим налогам, а остальную часть вернуть на свой расчетный счет.

Налоговый орган отказал в зачете и возврате, мотивируя отказ тем, что, поскольку еще не закончен налоговый период по налогу на прибыль, имела место переплата авансовых платежей, а говорить о наличии излишне уплаченной суммы налога преждевременно. Кроме того, по мнению налогового органа, излишне внесенные по итогам отчетного периода авансовые платежи не должны возвращаться в принципе, так как согласно абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По итогам девяти месяцев ситуация не изменилась: в бюджете по-прежнему находились излишне уплаченные суммы. Только по итогам года налогоплательщик вышел на "прибыльность" и при расчете подлежащей уплате суммы налога зачел переплату.

Для правильного разрешения описанной ситуации необходимо определиться по ряду принципиальных аспектов:

1) являются ли авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачиваемые по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев, уплатой налога в правовом значении данного термина;

2) содержит ли абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ правила, отличные от правил ст. 78 НК РФ.

1. Даже поверхностный анализ видов налогов, в отношении которых предусмотрено внесение авансовых платежей, показывает, что, как правило, это налоги, у которых налоговым периодом является календарный год (например, налог на прибыль, налог на имущество). С одной стороны, введение законодателем механизма авансовых платежей обусловлено необходимостью равномерного распределения во времени сумм, поступающих в бюджет. С другой стороны, авансовые платежи выступают в качестве определенной страховой меры на тот случай, если у налогоплательщика в конце налогового периода возникнут финансовые проблемы и возможность уплаты налога по итогам налогового периода будет полностью или частично утрачена. Очевидно, что вернуть излишне уплаченный налог всегда проще, чем взыскать не уплаченный. Кроме того, излишне уплаченные налоги можно законно не возвращать, если есть недоимка по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что и переплаченные налоги.

Какова же правовая природа авансовых платежей по налогам?

Обратимся к определению налога (ст. 8 НК РФ) и посмотрим, какими признаками налога обладают авансовые платежи? Они обязательны, индивидуальны и безвозмездны, при их уплате имеет место отчуждение принадлежащих лицу на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, признаки налога, предусмотренные ст. 8 НК РФ, у авансовых платежей есть.

Наличие у налогоплательщиков обязанности по уплате налога увязано с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Что можно сказать по данному аспекту в отношении авансовых платежей? Во-первых, есть авансовые платежи, которые рассчитываются непосредственно от величины налоговой базы (например, авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев). В других случаях прямую связь авансовых платежей с налоговой базой установить более сложно. Но, как правило, авансовые платежи, определяемые расчетным путем, либо основаны на некоем прогнозе величины налоговой базы, который делают исходя из данных предыдущих налоговых (отчетных) периодов (в частности, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль), либо иным образом связаны с налоговой базой. Судебная практика уже пошла по пути признания правомерности начисления пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей, определяемых расчетным путем, в увязке с оценкой наличия или отсутствия объектов налогообложения в соответствующем отчетном периоде*(1).

Таким образом, авансовые платежи (в особенности те из них, которые рассчитываются непосредственно от величины налоговой базы) в принципе отвечают критериям налога и в свете п. 1 ст. 38 НК РФ.

Какие имущественные последствия влечет за собой неуплата или несвоевременная уплата авансовых платежей?

Согласно правовой позиции, приведенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, когда в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ. Отметим еще один важный момент из данного Постановления: в отношении не уплаченных или несвоевременно уплаченных по итогам отчетных периодов авансовых платежей Пленум ВАС РФ применил такое понятие, как недоимка.

Налогоплательщики, естественно, попытались воспользоваться приведенной правовой позицией ВАС РФ. В итоге ежемесячные платежи по налогу на прибыль (определяемые не по итогам отчетного периода и не непосредственно от налоговой базы, а расчетным путем) могли бы вообще оказаться без обеспечивающих их уплату мер (кто же станет платить, если за несвоевременную уплату не могут быть начислены пени). Однако арбитражные суды нашли выход из положения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 января 2004 г. по делу N Ф04/344-1652/А03-2003 указал:

"В соответствии со статьей 286 Налогового кодекса Российской Федерации в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей, то есть исходя из суммы авансового платежа, исчисленного за отчетный период текущего года.

Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки (что не оспаривалось налогоплательщиком), то начисление пеней налоговым органом произведено обоснованно"*(2).

Пеня представляет собой одну из мер обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК РФ). Порядок начисления и размеры пени определены ст. 75 НК РФ, в тексте которой используется исключительно термин "налог".

Возможность начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей дополнительно подтверждает, что по своей правовой природе авансовые платежи являются налогом, так как в противном случае оснований для взимания пени за их несвоевременную уплату не имелось бы.

Можно упомянуть и сугубо формальную сторону вопроса. По итогам отчетных периодов налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган соответствующие налоговые декларации (например, для налога на прибыль форма утверждена приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614), и, кстати, в этих декларациях подлежащая уплате по итогам отчетных периодов сумма указывается не как авансовый платеж, а именно как сумма налога. Здесь же необходимо отметить, что судебная практика подтверждает возможность применения штрафа за непредставление декларации по итогам отчетных периодов по ст. 119 НК РФ (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2004 г. по делу N А74-3911/03-К2-Ф02-277/04-С1).

Поскольку мы затронули вопрос об ответственности, нельзя обойти вниманием и вопрос о том, применима ли в рассматриваемой ситуации ответственность по ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу, с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. То есть позиция ВАС РФ в данном вопросе однозначна: невнесение авансовых платежей любого рода (как исчисляемых от налоговой базы, так и определяемых расчетным путем) не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Приведенная правовая позиция ВАС РФ в отношении ответственности по ст. 122 НК РФ не согласуется с подходом, заключающемся в распространении на авансовые платежи действия правовых норм, относящихся к налогам. Однако насколько это является существенным в рассматриваемом случае?

Уплата налогов, имеющих в качестве налогового периода календарный год, который состоит из нескольких отчетных периодов, представляет собой сложный и протяженный во времени юридический состав. Налогоплательщик должен приступить к выполнению обязанности по уплате налога "по ходу" налогового периода и продолжать выполнять ее в порядке, определенном законодательством. То есть в принципе можно говорить, что обязанность по уплате налога за налоговый период, состоящий из отчетных периодов, должна выполняться поэтапно. Несвоевременное выполнение даже одного из таких этапов влечет за собой правовые последствия в виде пени.

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений содержатся в главе 15 части первой НК РФ.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность. Таким образом, основанием для применения мер ответственности является наличие в действиях налогоплательщика состава соответствующего налогового правонарушения. Поскольку глава 15 НК РФ не содержит норм, позволяющих применять меры ответственности за неоконченные правонарушения, состав налогового правонарушения образуют только деяния, объективная сторона которых полностью завершена (оконченные правонарушения).

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, признается оконченным в момент окончания налогового периода, поскольку именно с этого момента начинается течение срока давности (ст. 113 НК РФ). Поэтому действия налогоплательщика, приведшие к неуплате налога по итогам отчетных периодов, хотя и являются, строго говоря, неправомерными, состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ, не образуют. Следовательно, невозможность применения мер ответственности по ст. 122 НК РФ в отношении неуплаченных авансовых платежей не меняет в принципе их правовой природы.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Никаких прямых изъятий для авансовых платежей в ст. 78 НК РФ нет, т.е. должны применяться общие принципы.

С учетом всего изложенного в достаточной степени обоснованным представляется вывод, что, если в результате перечисления авансовых платежей в бюджет были внесены излишние суммы, налогоплательщик вправе воспользоваться положениями ст. 78 НК РФ, так как уплата авансовых платежей представляет собой уплату налога.

2. Что касается применения в описанной ситуации абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ, согласно которому авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода, то представляется, что в данном случае речь идет исключительно о порядке совершения арифметических действий по определению суммы налога, подлежащей уплате. То есть наличие п. 1 ст. 287 НК РФ не лишает налогоплательщика возможности воспользоваться ст. 78 НК РФ.

Как указал КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Проценты, начисляемые в соответствии со ст. 78 НК РФ на не возвращенную в срок сумму излишне уплаченного в бюджет налога, тоже представляют собой компенсацию потерь, только потерь налогоплательщика.

Если налогоплательщик платит налоги (а равно авансовые платежи по налогам) несвоевременно, последствия в виде пени практически неизбежны. Для обратной ситуации должен действовать аналогичный принцип: налоговый орган обязан вернуть (или зачесть) излишне уплаченные в качестве налогов суммы вне зависимости от того обстоятельства, что переплата образовалась из-за излишнего внесения авансовых платежей, до истечения налогового периода. В случае несвоевременного возврата излишне уплаченных сумм налогоплательщик вправе рассчитывать на компенсацию своих потерь в соответствии со ст. 78 НК РФ.

А.А. Яковлев,

юрисконсульт департамента

налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. далее извлечение из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2004 г. по делу N Ф04/344-1652/А03-2003.

*(2) Нельзя не заметить, что само существование авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного периода, не стыкуется с тем определением, которое дано в п. 1 ст. 55 НК РФ: авансовые платежи должны уплачиваться по итогам отчетного периода.