Вопрос: Подлежат ли учету операции, рассмотренные в первом вопросе, применительно к последнему (девятому) абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ? Какие расходы необходимо учитывать в этом случае? ("Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Подлежат ли учету операции, рассмотренные в первом вопросе, применительно к последнему (девятому) абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ? Какие расходы необходимо учитывать в этом случае?

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Лексическое толкование данного положения, осуществляемое исходя из значения слова "производство" и с учетом того, что векселя третьих лиц не могут быть квалифицированы в качестве расходов на производство, влечет за собой вывод об исключении при расчете (соблюдения 5%-ной нормировки) вексельных сумм из состава доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых НДС не облагаются.

Вместе с тем абз. 5 п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ распространено на товарообменные операции. Данное расширение объема расходов существенно изменяет содержание нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и в конечном итоге влечет за собой возложение на налогоплательщика дополнительной налоговой нагрузки. На основании п. 1 ст. 4 НК РФ подобная конкретизация налоговых норм находится вне компетенции налоговых органов. Поэтому в силу ст. 6 НК РФ указанный абзац Методических рекомендаций может быть в судебном порядке признан не действующим, как не соответствующий НК РФ. До обжалования абз. 3 п. 43 Методических рекомендаций в ВАС РФ положения данного абзаца являются обязательными для налоговых органов, что влечет за собой его фискальное правоприменение и соответственно неблагоприятные последствия для налогоплательщиков, в том числе в виде обязанности включать в расчет применения 5%-ной нормировки всех вексельных сумм (никоим образом не являющихся расходами на производство). Считаем необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что расширительное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не ограничивается абз. 5 п. 43 Методических рекомендаций, но и нашло свое отражение в правоприменительной практике судебных органов. Например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11 июля 2003 г. по делу N А26-6443/02-22 действие абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении доли совокупных расходов на производство распространено на расходы на реализацию товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (т.е. не только на производство, но и реализацию). Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2003 г. по делу N А42-3992/02-22 применение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ допускается в отношении реализации ценных бумаг и оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Б.В. Русских,

старший юрисконсульт

департамента налогов и права компании "ФБК"

1 июля 2004 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.