Категории добросовестности и недобросовестности в налоговом праве. Обзор выступлений на Налоговом клубе (Н.Н. Лашко, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Категории добросовестности и недобросовестности в налоговом праве.
Обзор выступлений на Налоговом клубе

Прошедшее 25 мая 2004 г. очередное заседание Налогового клуба было посвящено проблемам применения в судебной практике по налоговым спорам категорий "добросовестность" и "недобросовестность" участников налоговых отношений.

В обсуждении приняли участие представители различных юридических и консалтинговых компаний, общественных объединений, научных организаций и государственных органов из Москвы и ряда регионов России, в частности, из Санкт-Петербурга, Тольятти, Саратова, Краснодара.

Во вступительном слове В.М. Зарипов ("Пепеляев, Гольцблат и партнеры"), координатор Налогового клуба, подчеркнул, что тема добросовестности (недобросовестности) в налоговых отношениях впервые обсуждается профессиональным сообществом так широко, хотя в правоприменительной практике эти понятия используются достаточно часто. Государство отмечает добросовестных налогоплательщиков специальными грамотами, а сами налогоплательщики организовали Общество добросовестных налогоплательщиков. Однако налоговое законодательство понятия добросовестности до сих пор не содержит. В связи с этим Налоговый клуб вынес данную тему на повестку дня.

На обсуждение были предложены следующие вопросы.

1. Что следует понимать под добросовестностью (недобросовестностью) в налоговом праве?

2. Как соотносятся понятия "недобросовестность" и "злоупотребление правом" в налоговом праве?

3. В связи с чем возникает необходимость использования данных категорий, в каких случаях они должны применяться?

4. Как доказывается недобросовестность (добросовестность) и кем?

5. Существует ли необходимость в законодательном решении названных вопросов?

Можно констатировать, что обсуждение получилось разносторонним и интересным. Это связано не только с большим числом и высокой профессиональной квалификацией участников, представлявших самые разные слои профессионального сообщества, но и с атмосферой открытости, которая характерна для Налогового клуба.

Первоначальным импульсом для профессиональной дискуссии стало рассмотренное Конституционным Судом Российской Федерации дело*(1), в котором суд впервые установил связь между признанием налогоплательщика добросовестным и правовыми последствиями в виде установления объема обязанностей налогоплательщика по уплате налога.

Так или иначе, все выступавшие касались этих разъяснений КС РФ и оценивали их.

В прозвучавших докладах и сопровождавшем их обсуждении были определены следующие подходы к установлению места и роли категории добросовестности в налоговом праве.

По мнению одних участников, в частности М.Ю. Березина (КС РФ), добросовестность является категорией, отражающей экономический и правовой смысл действий налогоплательщика в конкретных хозяйственных ситуациях. В связи с этим данная категория должна рассматриваться как один из основных критериев при оценке правомерности поведения налогоплательщика в ходе исполнения им своих обязанностей по уплате налогов. В качестве примера М.Ю. Березин привел ряд решений КС РФ, в которых рассматривались правовые последствия признания налогоплательщика добросовестным или недобросовестным не только для признания либо отказа в признании налогов уплаченными в условиях применения вексельных схем и проведения платежей через "проблемные" банки, но и для возникновения у налогоплательщика права на вычет сумм НДС при намеренном построении цепочки организаций-поставщиков, не уплачивающих налоги в бюджет. При этом М.Ю. Березин обратил внимание на позицию КС РФ, согласно которой действия налогоплательщика, добросовестно исполняющего свои налоговые обязанности, предусмотренные законом, не могут зависеть от установленного налоговыми органами противоправного поведения его контрагентов в сфере налогообложения.

Вместе с тем определение конкретных составляющих добросовестности, на взгляд М.Ю. Березина, не является задачей КС РФ, поскольку категория добросовестности напрямую связана с оценкой фактического поведения налогоплательщика в хозяйственной деятельности. Установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств. В продолжение участники дискуссии отметили, что процессуальная обязанность доказывать факты нарушения налогового законодательства лежит на налоговых органах (ст. 108 НК РФ).

В связи с выступлением М.Ю. Березина был поднят вопрос о необходимости ограничить применение категории "недобросовестность". По мнению большинства участников дискуссии, приоритет в устранении пробелов и коллизий должен принадлежать позитивному законотворчеству, а не судебному или подзаконному регулированию поведения налогоплательщиков.

Говоря о категории добросовестности, некоторые участники, в том числе д-р юрид. наук Н.А. Лопашенко (Саратовский центр по исследованию проблем организованной преступности и коррупции), указывали, что данная категория является принципом налогового права, который необходимо закрепить нормативно. Добросовестность в такой трактовке привносится в правовые отношения субъективными свойствами участников этих отношений. Проще говоря, добросовестность - это человеческое качество, которое неизбежно накладывает отпечаток на налоговые правоотношения и поэтому переходит в разряд правовых категорий.

Вместе с тем, по мнению Н.А. Лопашенко, установление исчерпывающих критериев указанного понятия невозможно в силу их природы как проистекающих в первую очередь из общечеловеческих принципов.

О добросовестности как о категории сугубо этической, заимствованной правом для разграничения законопослушного и отклоняющегося поведения, в том числе в экономической деятельности, говорила и С.С. Якимова (СЮИ МВД, Саратов). Добросовестность (добропорядочность) субъектов экономической деятельности - неотъемлемая часть этики бизнеса.

Включение категории добросовестности в законодательство в качестве нормы-принципа поддержал О.Ю. Сомин (АК "Ремида-аудит").

В своем выступлении он обратил внимание на элемент субъективизма в вопросе включения категории добросовестности в налоговое законодательство. Многие вопросы, вызвавшие к жизни идею добросовестности, могли быть легко разрешены путем внесения изменений в законодательство. Однако вместо этого наблюдаются попытки компенсировать недостатки законодательства и законотворческой деятельности предоставлением дополнительных полномочий судам по произвольному применению норм законодательства исходя из субъективной оценки поведения налогоплательщиков.

О.Ю. Сомин указал на объективную проблему позитивного законодательства (проблема соотношения целевого и нормативного подхода). Законы принимаются для достижения определенных целей и решения определенных задач, однако реализуются в рамках нормативного подхода. Вместе с тем конструкция правовых норм не содержит целей (назначения) этих норм, и в результате возникают сложности системного толкования норм. Объективно существует проблема юридического закрепления "духа" закона, замыкания законодательства. Соответственно возникает вопрос методологического характера о месте норм-принципов в законодательстве и появляется необходимость расширения сферы применения норм-принципов в налоговом законодательстве. Законодательство должно закреплять модели правомерного (т.е. добросовестного) поведения, а не быть простым набором отдельных предписаний. Рамки толкования должны устанавливаться законодательством, а не судьями.

Рассуждая о возможной и допустимой зонах применения категории добросовестности в налоговом праве, докладчик отметил недопустимость использования категории толкования для принятия решения о применении либо неприменении той или иной нормы законодательства. Категория добросовестности может быть связана только с толкованием факта, квалификацией действий (поведения) налогоплательщика и изменением юридической квалификации сделок. Категория добросовестности в налоговом праве должна полностью основываться на институте недействительных (в форме ничтожности) сделок в рамках гражданского законодательства. В налоговом законодательстве категория недобросовестности должна применяться только для определения налоговых последствий ничтожных сделок (переопределение налоговых обязательств, применение мер налоговой ответственности). Если сделка ничтожна, но налогоплательщик не признается недобросовестным в рамках налогового законодательства, то не должны применяться меры налоговой ответственности и меры обеспечения в форме пени.

С точки зрения юридической техники введение добросовестности в качестве нормы-принципа рассматривалось некоторыми выступавшими как единственно возможный способ использования этой категории.

Основные возражения участников дискуссии относительно применения данной категории в налоговом праве действительно были связаны с пониманием добросовестности как исключительно этического и неправового способа оценки поведения налогоплательщика. В качестве аргумента часто приводилось указание на невозможность использования этических оценок в отношениях административного (неравноправного) свойства. В условиях гражданских правоотношений при равенстве субъектов добросовестность вполне применимая и привычная категория. В то же время эффективное отстаивание интересов налогоплательщика при применении "добросовестности" в налоговых отношениях (властно-распорядительных), когда их участники заведомо неравны, по мнению многих выступавших, практически невозможно.

Поскольку добросовестность налогоплательщиков оценивается с позиций этических, а не правовых, А.Б. Погребс (Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков) считает, что оценивать добросовестность должны не арбитражные, а, скорее, общественные суды - как печально известные товарищеские суды.

О недопустимости применения категории добросовестности к налоговым отношениям говорил в своих выступлениях Р.С. Ибрагимов (АКФ "RSM Топ-Аудит").

Кроме того, по мнению ряда выступавших, в частности М.В. Гречнева (кафедра государственного и административного права СПбГУ), термин "добросовестность" подменяет понятия "правомерность" и "законность". Если действие налогоплательщика соответствует требованиям нормативных актов, оно должно рассматриваться как законное независимо от того, совпадает ли поведение частного лица с интересами публичного субъекта.

Государство располагает возможностями изменять нормы права, если существуют недостатки действующего законодательства, позволяющие налогоплательщику вести себя "недобросовестно". Вместо этого применение нормативных актов корректируется путем введения оценочных категорий, отметил М.В. Гречнев.

Большинство участников дискуссии соотносили недобросовестность с субъективной стороной состава налогового правонарушения. Звучали мнения, что данная категория наиболее точно соответствует умыслу на совершение налогового преступления или правонарушения, свойственному уголовному или административному праву.

Как следовало ожидать, сторонники так называемых схем оптимизации налогообложения заняли позицию, оправдывающую подобные схемы на основании формального соответствия сделок и действий требованиям законодательства.

Другая группа участников склонялась к мнению о необходимости проведения содержательного анализа деятельности налогоплательщиков. Действие, формально не противоречащее требованиям законодательства, тем не менее может быть неправомерным по цели или сути действий.

Некоторые выступавшие предлагали совершенствовать законодательство путем увеличения возможностей суда по переквалификации "ущербных" сделок, расширения практики признания сделок недействительными по признаку мнимости или притворности с применением соответствующих им налоговых последствий.

Из обсуждения можно было сделать вывод, что добросовестность рассматривается судебной практикой как дополнительный (помимо соответствия "букве" закона) критерий оценки действий по исчислению и уплате налогов. При таком подходе может быть сделан нелогичный вывод, что нормы НК РФ установлены только для добросовестных налогоплательщиков, в то время как на недобросовестных налогоплательщиков права, предусмотренные НК РФ, не распространяются. М.В. Гуров (ООО "Интегрированные финансовые системы") предложил взять за основу иное понятие добросовестности, данное М.В. Карасевой: презумпция добросовестности - презумпция соответствия деятельности налогоплательщика нормам права, пока иное не опровергнуто налоговым органом. В противном случае возникает противоречие с предусмотренной п. 6 ст.108 НК РФ обязанностью налогового органа доказать противоправность поведения налогоплательщика.

Использование категории недобросовестности - оценочной категории - при отсутствии четких критериев оценки, по мнению большинства участников дискуссии, является прямой предпосылкой для злоупотребления правом со стороны органов государства. Соответственно был затронут еще один важный аспект рассматриваемой проблемы - добросовестность органов государства в налоговых правоотношениях.

В выступлениях приводилось множество примеров из практики, когда налоговые органы злоупотребляли своим преимущественным положением, в частности, указывалось на неправомерное расширение полномочий по заявлению дополнительных претензий после проведенных мероприятий налогового контроля либо дачи ошибочных разъяснений.

В связи с этим было предложено рассмотреть проблему взаимной ответственности органов государства и налогоплательщиков, а также механизмы "уравновешивания" добросовестности налогоплательщика и добросовестности органов государства.

Как было замечено в ходе обсуждения, в сфере международных публичных правоотношений, а также в Европейском частном праве в качестве общепризнанного принципа широко применяется принцип "эстоппель". Этой теме было посвящено выступление Б.В. Русских (ФБК).

Докладчик отметил, что данный принцип, основанный на началах добросовестности и взаимности, призван обеспечивать последовательность и ответственность в действиях государственных органов и государства в целом, в частности в налоговых правоотношениях.

В соответствии с этим принципом государство не вправе оспаривать ту правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которая выражена в виде юридически значимого поведения или одностороннего юридического акта самого государства или его органов.

Исключая возможность произвольного изменения правовой позиции государства, эстоппель обеспечивает юридическую безопасность и соразмерность государственного воздействия, соблюдение субъективных прав и законных интересов граждан и корпораций.

Благодаря указанному принципу отношения между государством и иными субъектами приобретают характер упорядоченности и предсказуемости. Данный институт способствует упорядочению правового регулирования.

На эту тему высказался и О.Ю. Якимов, адвокат (Тольятти). С его точки зрения, не следует забывать о существующей презумпции доверия к официальным документам. Например, налоговая отчетность, грузовые таможенные декларации после того, как они приняты государственными органами, презюмируются истинными. Если в дальнейшем (иногда через месяцы или годы) выявляются нарушения по декларациям, и налогоплательщик (декларант) привлекается к ответственности, налоговый (таможенный) орган должен нести ответственность за неквалифицированное исполнение его работниками своих обязанностей.

Из выступления О.Ю. Коннова (адвокатское бюро "Саланс"), в котором был дан обзор опыта применения критерия добросовестности в правовых системах иностранных государств, следовало, что практика российских судов соответствует судебной практике США времен 20-30-х гг. ХХ века. В частности, наблюдается сходство при оценке недобросовестного поведения по уплате налогов путем разграничения действий по избежанию налогообложения и незаконного уклонения от уплаты налогов. По мнению О.Ю. Коннова, в России актуален вопрос об изменениях законодательства, которые установили бы презумпции, препятствующие избежанию налогообложения, в том числе иностранными участниками отношений.

В действующем НК РФ содержатся примеры таких презумпций, например, возможность переквалификации процентов по займу в дивиденды для целей исчисления налога на прибыль предусмотрена лишь для строго ограниченных случаев.

Из приведенного обзора правовых систем можно было сделать вывод, что использование оценочных категорий, аналогичных категории добросовестности, свойственно правовым системам стран, в которых суд творит право. В странах с ярко выраженными континентальными правовыми традициями положительное нормотворчество должно иметь преимущество в регулировании налоговых правоотношений.

Наиболее действенными инструментами в налоговом законодательстве Франции, Швеции и Швейцарии, как следовало из выступления, являются полномочия органов государства по переквалификации притворных и мнимых сделок. В этих странах переквалификации подлежат сделки, единственная (главная) цель которых - избежание налогообложения.

Современная российская правовая система (это сложилось исторически) восприняла черты как англосаксонской, так и континентальной систем права. Следовательно, необходимо вырабатывать критерии судебной оценки добросовестности поведения налогоплательщика, которые не выходили бы за пределы позитивного права.

Н.Г. Карпушкин (Легем Перферре) говорил о том, что, введя категорию, не установленную налоговым законодательством, суды по сути присвоили себе полномочия законодателя.

Вместе с тем, поскольку понятие добросовестности уже вошло в юридическую практику и активно применяется как налоговыми органами и судами, так и адвокатами, ряд докладчиков сосредоточились на установлении приемлемых критериев, отграничивающих добросовестное поведение налогоплательщика от недобросовестного.

С.В. Зинькович (БДО Юникон) предложил признать состоявшийся факт: добросовестность - категория налогового права. Усилия же профессионального сообщества, по мнению С.В. Зиньковича, необходимо направить на "наполнение" рассматриваемого понятия непосредственно юридическим содержанием. При таком подходе правовая добросовестность, конкретизированная в законодательстве, будет иметь лишь формальное сходство с этической добросовестностью. Эту работу нужно вести в первую очередь через согласование норм различных отраслей законодательства (налогового, уголовного, гражданского), регулирующих отношения, в рамках которых традиционно возникает множество злоупотреблений (уплата налога, возмещение НДС и т.п.). Именно отсутствие цельного и достаточного регулирования объективно провоцирует слишком "широкое" административное и судебное усмотрение, коррупцию и т.п.

В своем выступлении Ф.А. Гудков (АФ "ЦБА") предложил следующую систему критериев "налоговой" недобросовестности:

отсутствие формального нарушения законодательства;

причинение ущерба государству (государственным интересам);

умысел на причинение ущерба публичным интересам;

корыстный мотив в поведении налогоплательщика;

наличие доказательств указанных элементов.

Т.А. Матвеичева (ФБК) в своем выступлении обратила внимание участников на одно из последних Определений КС РФ, в котором упоминается добросовестность налогоплательщиков.

Рассматривая вопрос о конституционности п. 1 ст. 45 НК РФ, КС РФ признал не соответствующей конституционному смыслу понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" уплату налога третьими лицами, даже в том случае, когда такая уплата осуществляется в счет погашения денежного обязательства третьих лиц перед налогоплательщиком по его поручению.

Одним из аргументов невозможности "вмешательства третьих лиц в процесс уплаты налога", по мнению КС РФ, является то, что уплата третьими лицами за налогоплательщика налога в бюджет может создавать "выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов". Таким образом, КС РФ усмотрел недобросовестное поведение налогоплательщика в ситуации, когда непоступление денежных средств на банковский счет налогоплательщика связано исключительно с внесением этих средств в бюджет во исполнение налоговых обязательств.

Данное Определение КС РФ лишний раз свидетельствует об отсутствии четких критериев "налоговой" недобросовестности и, как следствие, невозможности уяснения этого понятия налогоплательщиком, с целью недопущения недобросовестного поведения.

Так или иначе, многие участники круглого стола рассматривали категорию добросовестности как категорию действующего налогового права.

Н.Н. Лашко,

адвокат МКА "ФБК-Право",

преподаватель МГУ, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".