1. Правовой статус и налогообложение земельных участков
в Российской Федерации
В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ).
Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи. В свою очередь, ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам (к недвижимому имуществу, недвижимости) земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Таким образом, земельные участки, приобретаемые организациями на праве собственности, должны рассматриваться в целях налогообложения прибыли в качестве имущества организации. Следовательно, к земельным участкам применяют правовые нормы, тождественные правовым нормам, регулирующим правоотношения по иным видам имущества. Однако в силу ряда уникальных свойств земли оборот земли и все возникающие вследствие этого отношения отличаются от аналогичных отношений, связанных с другими видами имущества, например, в порядке налогообложения абсолютно одинаковых земельных участков в зависимости от их правового статуса.
Итак, исходя из определения земельного участка как объекта недвижимого имущества, на земельный участок распространяется действие положений подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Таким образом, если организация приобретает право аренды земельных участков, расходы в виде арендной платы принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В то же время расходы, понесенные организацией на приобретение права собственности на этот же земельный участок, не могут быть приняты согласно действующему законодательству в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Очевиден существенный диссонанс между нормами НК РФ, что позволяет говорить об отсутствии системного подхода законодателя к проблеме признания расходами затрат организации на приобретение земельного участка в собственность.
Это связано прежде всего с наличием в налоговом законодательстве отдельных норм, не позволяющих принять однозначное решение, касающееся учета расходов на приобретение земельных участков, а также с положениями ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ), в соответствии с которой граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки согласно ЗК РФ.
При этом исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, а также федеральными законами.
Следует отметить, что в Российской Федерации все больше организаций приобретают в собственность земельные участки, на которых располагаются принадлежащие этим организациям объекты недвижимости. При этом не является секретом и складывающаяся крайне противоречивая арбитражная практика по вопросу отнесения затрат на приобретение земельных участков к расходам организации, что еще больше усложняет ситуацию, поскольку арбитражные суды различных округов выносят совершенно разные решения*(1).
2. Учет расходов при приобретении земельного участка в собственность
В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а значит, стоимость земельного участка не может погашаться путем начисления амортизации. Это объясняется уникальными свойствами земли и иных объектов природопользования, а также их нерукотворной сущностью и физическими свойствами.
Поскольку главой 25 НК РФ не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 Кодекса общего порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Однако ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельного участка в эксплуатацию" и критериев определения даты его ввода в эксплуатацию.
Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта приемки-передачи объекта основных средств и документов, подтверждающих государственную регистрацию участков в Едином государственном реестре прав с присвоением им кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра. Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей используются специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N 401-АПК, N 402-АПК, N 403-АПК, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.
В то же время, как указано выше, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенного земельного участка как неамортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено.
Однако затраты организации по приобретению в собственность земельного участка не относятся к расходам для целей налогообложения прибыли не только исходя из формальных признаков. Дело в том, что согласно положениям ст. 252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
