Комментарий к Приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (Л.В. Полежарова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

Комментарий к Приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н
"Об утверждении формы налоговой декларации по налогу
на прибыль организаций и Порядка ее заполнения"*(1)

Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрированным в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7528) утверждены новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) и Порядок ее заполнения.

Новая форма декларации применяется налогоплательщиками начиная с первого отчетного периода 2006 года (с учетом даты официального опубликования вышеназванного приказа Минфина России и установленных правил вступления в силу нормативных правовых актов).

Новая форма декларации состоит из Титульного листа и нескольких Разделов, необходимых для отражения расчета налоговой базы и суммы налога, а также содержащих информацию о составе и структуре доходной и расходной частей налоговой базы налогоплательщика, информацию о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет соответствующего уровня по установленным срокам уплаты налога, а также данные об отдельных операциях налогоплательщика.

В частности, новая форма декларации включает следующие Разделы и Листы:

- "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (Раздел 1);

- "Расчет налога на прибыль организаций" (Лист 02);

- "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" (Лист 03);

- "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК" (Лист 04);

- "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)" (Лист 05);

- "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов" (Лист 06);

- "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" (Лист 07).

Раздел "Расчет налога на прибыль организаций" (Лист 02) декларации является самым объемным по числу отражаемых в нем показателей. Помимо собственно расчета налога на прибыль организаций, он включает пять Приложений, в которых с необходимой детализацией расшифровываются показатели, которые содержатся в данном Разделе. В частности, в Приложениях к Листу 02 декларации раскрываются состав доходов от реализации и внереализационных доходов (Приложение N 1), состав расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (Приложение N 2).

В Приложении N 3 к Листу 02 декларации приводятся суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений ст. 268 [при реализации товаров и (или) имущественных прав], 275.1 (при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств), 276 (при участии в договоре доверительного управления имуществом), 279 [при уступке (переуступке) права требования], 323 (в случае совершения операций с амортизируемым имуществом) и п. 21 ст. 346.38 (при выполнении соглашений о разделе продукции) Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Приложение N 4 к Листу 02 декларации, предназначенное для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, составляется только налогоплательщиками, имеющими остаток неперенесенного убытка, признаваемого в целях налогообложения прибыли.

Приложение N 5 к Листу 02 декларации составляется налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, и содержит расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по головной организации без входящих в нее обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) организации.

В состав декларации в обязательном порядке включаются Титульный лист, подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02 и Приложения N 1, 2 к Листу 02, раскрывающие состав доходов и расходов от реализации, а также внереализационных доходов и расходов.

Все другие подразделы Раздела 1, Приложения N 3, 4, 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07 включаются в состав декларации и представляются в налоговый орган только в случае, если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в вышеуказанных подразделах, Листах и Приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Так, например, Лист 06 декларации заполняется только негосударственными пенсионными фондами, Лист 07 декларации - организациями при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений и представляется в составе декларации за налоговый период.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, представляют декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. В ее состав входят Титульный лист, Лист 02 и при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений - отчет об их целевом использовании - Лист 07.

Организации, уплачивающие ежемесячно авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют декларации в вышеуказанных порядке и объеме за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и за налоговый период (год).

По итогам других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) такие организации представляют декларацию в объеме Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.1 Раздела 1 и Листа 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав деклараций включаются также подраздел 1.3 Раздела 1, Приложения N 5 к Листу 02 и Листы 03, 04.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет по окончании каждого отчетного периода и по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст. 289 НК РФ) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ по группе обособленных подразделений.

Организации представляют в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения декларацию, включающую Титульный лист (Лист 01), подразделы 1.1 и (или) 1.2 Раздела 1, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (Приложение N 5 к Листу 02). При расчете налога на прибыль организаций по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, декларация в вышеуказанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (далее - сельскохозяйственные товаропроизводители, уплачивающие налог на прибыль) по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налогообложение которой осуществляется согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), представляют по итогам отчетных (налоговых) периодов в составе декларации Титульный лист (Лист 01), Лист 02, Приложения N 1, 2, 3, 4, 5 к Листу 02 с отметкой "V" в поле строки 001 "для сельскохозяйственных товаропроизводителей". Приложения N 3, 4, 5 к Листу 02 декларации представляются налогоплательщиками только при наличии расходов, убытков и обособленных подразделений.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, уплачивающие налог на прибыль, отражают показатели по иным видам деятельности в декларации в общеустановленном порядке.

Организации, перешедшие после 1 января 2003 года полностью на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или на упрощенную систему налогообложения и имеющие обязанность по уплате налога на прибыль организаций, исчисленного в соответствии со ст. 10 Закона N 110-ФЗ, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию в объеме Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.1 Раздела 1 и Листа 02 с указанием суммы налога, причитающейся к уплате по отчетным периодам текущего года. Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют по месту своего нахождения также Приложения N 5 к Листу 02 с заполнением строк 130 и 140. В налоговые органы по месту нахождения обособленного подразделения представляется декларация в объеме Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.1 Раздела 1 и Приложения N 5 к Листу 02 в части, относящейся к конкретному обособленному подразделению или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

Состав декларации за отчетные и налоговый периоды и порядок ее заполнения установлены в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н).

В связи с утверждением новой формы декларации по налогу на прибыль организаций утвержденная ранее приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 форма декларации не применяется.

Рассмотрим подробнее изменения, которые внесены в форму декларации при ее переработке.

Титульный лист декларации состоит в настоящее время из одной страницы вместо прежних двух страниц. Из него исключены строки, предназначенные для указания ИНН руководителя и ИНН главного бухгалтера организации и сведений о вышеприведенных должностных лицах организации в случаях отсутствия у них ИНН. При этом Титульный лист дополнен строкой, в которой отражается номер контактного телефона налогоплательщика.

Достоверность и полнота сведений, приведенных в декларации, подтверждается руководителем и главным бухгалтером организации. Их подписи проставляются на титульном листе декларации, а также во всех подразделах Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" декларации.

Уполномоченный представитель организации не имеет права от имени организации подтверждать полноту и достоверность сведений, приведенных в декларации, и его подпись в новой форме декларации не предусмотрена.

В новой форме декларации исключено множество строк, предназначавшихся ранее для отражения тех показателей, которые не могут быть проверены в рамках камеральной налоговой проверки и не корреспондируют с другими показателями, приводимыми в декларации, либо указание которых не является более необходимым в целях осуществления налогового контроля.

В частности, в Приложении N 1 к Листу 02 исключены строки, предназначавшиеся для указания выручки от реализации товаров на экспорт (пять показателей); в Приложении N 2 к Листу 02 исключены строки, предназначавшиеся для отражения сумм расходов, не учитываемых в целях налогообложения (пять показателей); в Листе 04 исключены строки, предназначавшиеся для подробной расшифровки видов процентных доходов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам (четыре показателя). Количество показателей, предусмотренных в Листе "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов", уменьшено на 60 за счет исключения детальной расшифровки отдельных показателей.

Отдельные показатели Приложения N 1 и Приложения N 2 (Лист 02) вынесены в Приложение N 3 к Листу 02: это показатели строк 041, 060-100 Приложения N 1 по предыдущей форме, а также показатели строк 090, 141-250 Приложения N 2 по предыдущей форме.

Приложение N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02 предыдущей формы декларации ликвидировано, а предусмотренные в нем показатели перенесены в Приложение N 1 к Листу 02 новой формы декларации. Ликвидировано также Приложение N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02 предыдущей формы, а соответствующие показатели включены в Приложение N 2 и Приложение N 3 к Листу 02 новой формы декларации.

Благодаря введению кодировки различных, но объединенных общими признаками видов доходов и операций налогоплательщика удалось объединить Приложения N 5 и N 5а к Листу 02 предыдущей формы декларации в одно приложение, а также объединить несколько разделов предыдущей формы декларации в один раздел.

Так, например, Листы 05, 06, 07 и 08 предыдущей формы декларации, предназначавшиеся для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами и имевшие сходную форму, соединены в один Лист 05. При этом при указании соответствующего кода конкретной операции в данном Листе декларации могут быть отражены отдельно сведения по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и отдельно по другим операциям с ценными бумагами, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.

Аналогичным образом, благодаря предусмотренной кодировке, листы по форме Приложений N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" и N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организацией" к Листу 02 предыдущей формы декларации соединены в один лист Приложения N 5 к Листу 02 новой формы декларации. При указании соответствующего кода в данном Листе декларации могут быть отражены отдельно показатели по организации без входящих в нее обособленных подразделений, показатели по обособленному подразделению, показатели по обособленному подразделению, ликвидированному в течение текущего налогового периода, и показатели по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

В новой форме декларации исключены строки, в которых ранее приводились суммы налога, уплачиваемые в местный бюджет, поскольку, как читатель журнала знает, налог на прибыль организаций в соответствии с положениями главы 25 НК РФ в местный бюджет с 1 января 2005 года не зачисляется. Исключение составляет строка 091 в подразделе 1.1 Раздела 1 новой формы декларации, по которой отражается сумма налога на прибыль организаций с налоговой базы переходного периода, подлежащая уплате в местный бюджет.

В новой форме декларации не предусмотрен раздел для расчета налога на прибыль инвестора от выполнения соглашения о разделе продукции. Налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в связи с реализацией соглашения о разделе продукции, уплачивается на основании специальной декларации.

Внесены в новую форму декларации и дополнения.

Так, Приложение N 2 к Листу 02 новой формы декларации дополнено строками для отражения показателей, которые появились после внесения изменений в главу 25 НК РФ. К таким показателям относятся:

- расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (строка 044 Приложения N 2 к Листу 02 декларации);

- расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, согласно подпункту 38 п. 1 ст. 264 НК РФ (строка 045);

- расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, согласно подпункту 39 п. 1 ст. 264 НК РФ (строка 046).

Приложение N 2 к Листу 02 декларации дополнено также строками для указания сумм убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, а также для расшифровки этих сумм, включая:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (строка 301);

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (строка 302).

Справочно в Приложении N 2 к Листу 02 декларации предусмотрено указание остатка резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (строка 410).

В результате переработки форма декларации значительно сокращена. Вместо прежних одиннадцати листов и восьми приложений к ним новая форма декларации содержит семь листов и пять приложений и составляет в настоящее время 22 страницы (а не 33, как было ранее).

Декларация стала значительно компактнее, логичнее и, по нашему мнению, проще для заполнения налогоплательщиком и для проверки налоговым органом.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также построчный комментарий к декларации по налогу на прибыль организаций (автор - С.А. Верещагин) и пример отражения в декларации операций, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке (автор - Н.Н. Белова) // НВ: комментарии+ - 2006. - N 7. - С. 36-77.