Как налогоплательщикам, применяющим УСН, учесть НДС по реализованным товарам (Н.И. Колоскова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2006 г.)

Как налогоплательщикам, применяющим УСН, учесть НДС
по реализованным товарам

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не являются плательщиками НДС. Однако им приходится оплачивать поставщикам сумму "входного" НДС при покупке товаров, работ, услуг.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не могут предъявить к налоговому вычету сумму НДС, перечисленную поставщику товаров (работ, услуг), так как не являются плательщиками НДС. Исключением является НДС, который такие организации обязаны уплачивать на таможне при импорте товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, то сумма перечисленного НДС не учитывается при расчете единого налога, как и все прочие расходы.

О том, как учитывать сумму НДС организации, применяющей УСН, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, рассказано в письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44 (далее - письмо N 03-03-02-04/1/44).

По мнению специалистов главного финансового ведомства, порядок учета "входного" НДС зависит от того, какой товар был приобретен организацией, применяющей УСН.

Но главное условие включения "входного" НДС в состав расходов - стоимость приобретенных товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг подлежит включению в состав расходов при расчете единого налога.

Иными словами, по тому имуществу, затраты на приобретение которого в состав расходов не включаются (например, земельные участки), "входной" НДС отнести к расходам нельзя.

Приобретение материально-производственных запасов

Стоимость товарно-материальных ценностей включается в состав материальных расходов без учета НДС. Такое положение установлено п. 2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым при упрощенной системе налогообложения признаются материальные расходы (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Товары, приобретенные организацией, применяющей УСН, для перепродажи, также учитываются без учета налога на добавленную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если такая организация оплатила покупку материалов, товаров, работ или услуг, то сумму "входного" НДС необходимо учитывать отдельно от стоимости этих ценностей (письмо N 03-03-02-04/1/44). При расчете единого налога оплаченный НДС уменьшает налогооблагаемые доходы организации, применяющей УСН, на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В связи с этим у налогоплательщиков возникает вопрос: в какой момент следует включать в состав расходов сумму "входного" НДС по оплаченным товарам - сразу после оплаты или после реализации приобретенных товаров?

Официальная позиция

По мнению официальных органов, включать в расходы "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно только после того, как их стоимость будет отнесена к расходам.

Получается, что включить в расходы можно только ту часть НДС, которая приходится на реализованные товары или материалы, уже списанные в производство. Именно к такому выводу в отношении покупных товаров пришли специалисты Минфина России в своем письме от 20 июня 2006 г. N 03-11-04/2/124 (далее - письмо N 03-11-04/2/124).

Они, не задумываясь, подменили формулировку подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "подлежат включению" на другое понятие - "уже включены" и считают, что это одно и то же.

На наш взгляд, разъяснения Минфина России противоречат положениям ст. 346.16 НК РФ. В результате возникает еще одна спорная ситуация, которая может привести к судебным разбирательствам.

Помимо того что требования официальных органов не совпадают с положениями главы 26.2 НК РФ, на практике такой учет вести довольно сложно. Представьте себе небольшой магазин розничной торговли, где продается свыше тысячи наименований различных продуктов. Продовольственные товары облагаются по ставке как 10%, так и 18%. Кроме того, товары могут быть получены от поставщиков, которые не являются плательщиками этого налога.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ при продаже товаров их стоимость может включаться в расходы:

- по средней себестоимости;

- по стоимости единицы товара;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Пример 1. ООО "Незабудка" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом обложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Покупная стоимость товаров включается в расходы в оценке по средней стоимости.

В июне 2006 г. организация приобрела партию товаров, в том числе:

100 бутылок масла растительного на сумму 2750 руб., в том числе НДС (10%) - 250 руб.;

50 бутылок масла растительного на сумму 1375 руб. (без НДС).

В этом же месяце товар был полностью оплачен, а реализовано 120 бутылок масла. Рассчитаем среднюю покупную стоимость реализованного растительного масла:

(2750 руб. - 250 руб. + 1375 руб.) : (100 бут. + 50 бут.) = 25,83 руб.

Следовательно, в состав расходов за июнь организация может включить стоимость реализованных товаров в размере 3099,6 руб. (25,83 руб. х 120 бут.).

Этот расчет бухгалтер ООО "Незабудка" оформил в виде бухгалтерской справки.

При заполнении книги учета доходов и расходов бухгалтер указал в графе 2 не реквизиты приходных накладных на растительное масло, а дату и номер бухгалтерской справки, в которой рассчитана средняя покупная стоимость реализованных товаров.

Сумму НДС можно включать в состав расходов только пропорционально стоимости реализованных товаров. Как тогда определить, какие товары проданы - облагаемые или не облагаемые? Для этого необходимо вести подробный складской учет или оборудовать магазин специальным терминалом, который будет считывать штрих-код и определять поставщика этих товаров.

Пример 2. Используем условия примера 1 и предположим, что в июне было реализовано 100 бутылок масла, облагаемых НДС, и 20 бутылок растительного масла, не облагаемых НДС. В этом случае ООО "Незабудка" может включить в состав расходов всю сумму "входного" НДС в размере 250 руб.

Если же предположить, что реализовано 50 бутылок растительного масла, не облагаемых НДС, и 70 бутылок масла, облагаемых НДС, то в состав расходов можно включить сумму "входного" НДС в размере 175 руб. (250 руб. : 100 бут. х 70 бут.).

Какой из вариантов, рассмотренных в примере 2, более правильный?

В письме N 03-11-04/2/124 специалисты Минфина России предлагают иной способ расчета НДС, подлежащего включению в состав расходов. По мнению финансистов, сумму "входного" НДС, которую налогоплательщики вправе отнести к расходам, можно определить расчетным путем.

Для этого необходимо умножить стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую ставку НДС.

Иными словами, сумма "входного" НДС, включаемая в расходы, рассчитывается по формуле:

НДСр = Р х ставка НДС,

где Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;

НДСр - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам, включаемая в состав расходов текущего периода.

Пример 3. Используем условия примера 1.

Бухгалтер ООО "Незабудка" хотел рассчитать сумму "входного" НДС, подлежащую включению в состав расходов, по формуле, предложенной специалистами Минфина России. Однако он не знает, какую ставку НДС следует применять в расчетах. Ведь часть реализованного товара облагается по ставке 10%, а другая часть - без НДС.

Поэтому бухгалтеру пришлось рассчитать среднюю ставку НДС по формуле:

средняя ставка Ндс = сумма "входного" Ндс по товарам, оплаченным в июне : Общая стоимость товаров, оплаченных в июне, без учета Ндс х 100%.

Она составила 6,4516% [250 руб. : (2750 руб. - 250 руб. + 1375 руб.) х 100%].

Затем по формуле, предложенной специалистами Минфина России, бухгалтер рассчитал сумму "входного" НДС, которую можно включить в состав расходов в июне:

3099,6 руб. х 6,4516% = 199,97 руб.

Свой расчет бухгалтер ООО "Незабудка" представил в виде бухгалтерской справки. При заполнении книги учета доходов и расходов реквизиты этой справки он вписал в графу 2, а в графе 7 указал сумму "входного" НДС, включенную в состав расходов.

Мнение независимого эксперта

На наш взгляд, нет никакого смысла вести раздельный учет МПЗ и "входного" НДС по тому принципу, который предлагают специалисты Минфина России. Это громоздко, трудоемко, создает массу проблем и по большому счету никому не нужно.

"Входной" НДС следует либо списывать сразу после оплаты поставщику и получения МПЗ на основании счета-фактуры, либо включать в стоимость приобретенных МПЗ.

Первый вариант предполагает, что сумму "входного" НДС включают в состав расходов сразу после того, как она будет перечислена поставщику в составе оплаты приобретенных МПЗ, если они подлежат включению в состав расходов при расчете единого налога.

По нашему мнению, этот вариант не противоречит положениям ст. 346.16 НК РФ. Ведь в подп. 8 п. 1 этой статьи прямо не указано, что товары, по которым "входной" НДС включается в состав расходов, уже реализованы. Там говорится, что они подлежат реализации.

Второй вариант основан на том, что по "входному" НДС приходится отслеживать выполнение сразу трех условий:

1) задолженность перед поставщиком погашена;

2) МПЗ оприходованы;

3) товары реализованы.

Указанные условия аналогичны порядку включения в состав расходов стоимости покупных товаров. Поэтому если официальные органы запрещают включить "входной" НДС в состав расходов сразу после его уплаты, то нет смысла учитывать его отдельно от стоимости товаров.

Применяя второй вариант списания "входного" НДС, организации, применяющие УСН, смогут избежать претензий со стороны проверяющих органов. Ведь налоговые органы уже не смогут доказать, что "входной" НДС списан преждевременно, а в результате этого занижена налоговая база по единому налогу. К тому же бухгалтеру не придется вести громоздкий учет по "входному" НДС.

Пример 4. Изменим условия примера 1.

Согласно положениям учетной политики ООО "Незабудка" сумма "входного" НДС включается в стоимость покупных товаров.

Покупная стоимость товаров, реализованных в июне 2006 г., с учетом "входного" НДС составит

3300 руб. [(2750 руб. + 1375 руб.) : 150 бут. х 120 бут.].

Как мы уже подсчитали, покупная стоимость товаров, реализованных в июне, без учета НДС составляет 3099,6 руб. Следовательно, в состав расходов включена сумма "входного" НДС в размере 200,4 руб. (3300 руб. - 3099,6 руб.).

Позиция Минфина России изменилась

Уже после того, как статья была подготовлена к публикации, в нашем распоряжении оказалось письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-11-04/2/131. В нем специалисты главного финансового ведомства разрешили организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, списывать "входной" НДС в составе стоимости сырья и материалов.

Непонятно лишь одно: почему такое разрешение касается только налогоплательщиков, применяющих УСН, которые оказывают услуги общественного питания? Разве для них написан специальный Налоговый кодекс Российской Федерации? Или правила учета доходов и расходов для этой группы налогоплательщиков установлены иные, нежели для всех прочих "упрощенцев"?

Конечно, это вопросы риторические. И выводы Минфина России, сделанные в указанном письме, можно распространить на всех налогоплательщиков, работающих по УСН, для которых учет "входного" НДС отдельно от стоимости МПЗ ведет к нерациональной трате времени и сил.

Следовательно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, могут выбирать, каким образом им следует включить "входной" НДС в расходы, и зафиксировать это в учетной политике.

Н.И. Колоскова,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2006 г.