Комментарий к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283) ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ
от 02.12.2000 N 914 (в ред. постановления
Правительства РФ от 11.05.2006 N 283)

Порядок оформления книги покупок и книги продаж значительно изменился. Самое главное нововведение - дополнение книг новыми листами. С их помощью в книги нужно вносить те или иные изменения. Некоторые поправки затрагивают порядок учета ряда операций, который ранее в постановлении отсутствовал. В частности, они устанавливают порядок регистрации счетов-фактур налоговыми агентами, учета операций по возврату авансов и т.д.

Постановление Правительства РФ о счетах-фактурах оставалось неизменным почти шесть лет. За это время в порядке расчета НДС произошло множество перемен. Поэтому было решено внести поправки в этот документ и привести его в соответствие с действующим законодательством. Часть поправок носит технический характер, часть - уточняющий. Так, столбцы 1, 5 и 9 счета, где указывают наименование и стоимость товаров (работ, услуг), дополнены словами "имущественных прав". Дело в том, что операции по их реализации облагают НДС. В постановлении появилось и указание на то, что счет-фактура может быть заполнен "смешанным" способом. Например, частично от руки, частично на компьютере. Принять к вычету НДС по такому счету можно в обычном порядке. Еще одно уточняющее нововведение. Оно коснулось фирм, которые торгуют за наличные. Если такая организация применяет ККТ и при этом оформляет покупателям счета-фактуры, то их нужно регистрировать в книге продаж. При этом ленту кассовой машины регистрируют уже без учета этих сумм (т.к. в противном случае одна и та же сумма будет отражена в книге дважды).

Некоторые изменения затрагивают порядок учета ряда операций, который ранее в постановлении отсутствовал. В частности, они устанавливают порядок исправления данных книги покупок и книги продаж, регистрации счетов-фактур налоговыми агентами, учета операций по возврату авансов и т.д. Расскажем о наиболее важных нововведениях подробнее.

Когда счет-фактуру выписывают

В постановлении появился перечень случаев, когда фирма должна выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж. По обновленному документу счета выписывают, в частности:

- при использовании товаров (работ, услуг) для собственных нужд фирмы (если расходы на покупку таких товаров, работ или услуг не уменьшают облагаемую прибыль);

- при получении авансов в счет предстоящей поставки;

- при выполнении строительных работ собственными силами;

- при выполнении фирмой обязанностей налогового агента;

- при поступлении средств, связанных с расчетами по оплате товаров, которые облагают НДС (например, положительные суммовые разницы) и т.д.

Белорусские товары

Одна из "экзотических" ситуаций, связанная с расчетом НДС, - это ввоз товаров из Республики Беларусь. В этом случае налог платит российская фирма-покупатель, а не продавец товаров (как в обычном случае). Налоговая база - контрактная стоимость ввезенных товаров. Облагаемую базу увеличивают на акцизы (если товары ими облагают), расходы по доставке товаров (транспортировку, погрузку, выгрузку и т.д.), а также ряд других затрат (например, на страхование). После оприходования товара налог начисляют и перечисляют в бюджет. Затем российская фирма-покупатель может принять его к вычету.

Как сказано в постановлении, по таким операциям в книге покупок нужно зарегистрировать:

- заявление о ввозе товаров с отметками налоговой инспекции. Его форма утверждена письмом ФНС России от 12.01.2006 N ММ-6-26/4;

- реквизиты платежного поручения на перечисление налога.

К сожалению, в документе не уточняется, какие именно реквизиты заявления нужно регистрировать. Дело в том, что его форма не содержит ни номера, ни даты. Поэтому в графе 2 "Дата и номер счета-фактуры продавца" книги нужно записать: "Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов". А в графу 3 "Дата оплаты..." - вписать номер и дату платежного поручения. Остальные графы книги покупок заполняют на основании данных, которые есть в заявлении.

После регистрации документов их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером фирмы, хранят в журнале учета полученных счетов-фактур.

Обратите внимание: постановление не предусматривает регистрацию этих документов в книге продаж, несмотря на то, что при оприходовании белорусских товаров налог начисляют к уплате в бюджет. Кроме того, в документе нет требования хранить копии таких документов в журнале выставленных счетов-фактур. Из этого можно сделать вывод, что регистрировать документы в книге продаж не нужно.

Имущество, вносимое как вклад в уставный капитал

Часть изменений в постановлении связана с проведением именно таких операций. С 1 января 2006 года по данному имуществу:

- передающая сторона обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету;

- принимающая сторона имеет право принять восстановленную сумму налога к вычету.

Прежде всего о передающей стороне (акционере или участнике). Сумму налога, которую следует восстановить по основным средствам и нематериальным активам, рассчитывают исходя из их остаточной стоимости. Причем, если основные средства ранее переоценивались, результаты переоценки не учитывают. По другому имуществу (материалам или товарам) НДС восстанавливают в полном размере (т.е. в той сумме, какая была принята к вычету при их оприходовании). Счета-фактуры, на основании которых был сделан вычет, фирма, передающая ценности, обязана зарегистрировать в книге продаж. Причем их регистрируют либо в полной сумме (по материалам и товарам), либо частично (по амортизируемому имуществу). Добавим, что при передаче ценностей в уставный капитал счета-фактуры для принимающей стороны не выписывают.

Пример 1

ЗАО "Актив" вносит в уставный капитал ООО "Пассив":

- материалы стоимостью 100 000 руб. (НДС, который по ним был принят к вычету, составляет 18 000 руб.);

- основные средства стоимостью 500 000 руб. (НДС, который по ним был принят к вычету, составляет 90 000 руб.).

Остаточная стоимость основных средств на момент их передачи в уставный капитал составила 430 000 руб. "Активу" нужно восстановить НДС по материалам в полной сумме (18 000 руб.) и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру продавца. По основным средствам налог восстанавливают в сумме:

430 000 руб. : 500 000 руб. х 90 000 руб. = 77 400 руб.

Счет-фактуру продавца основных средств регистрируют лишь в части восстановленного налога.

Общая сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет, составит:

18 000 руб. + 77 400 руб. = 95 400 руб.

Фирма, получившая ценности, принимает налог к вычету на основании сопроводительных документов, которые выписала передающая сторона. Как правило, это акты приемки-передачи по основным средствам (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и накладные по товарам или материалам (формы N ТОРГ-12 или М-15). В этих документах сумма налога, восстановленная передающей стороной, должна быть выделена отдельной строкой. Чтобы вычесть налог, акты или накладные нужно зарегистрировать в книге покупок и подшить в журнал учета полученных счетов-фактур. В него можно подшить и копии этих документов. Однако постановление в новой редакции требует, чтобы они были заверены нотариусом.

Возврат проданных товаров и полученных авансов

Теперь в постановлении есть указание о том, как принимать к вычету НДС по авансам, возвращенным покупателям, или товарам, от которых покупатели отказались.

Напомним, что в первом случае, получив аванс, фирма обязана выписать счет-фактуру в одном экземпляре ("сама себе") и зарегистрировать его в книге продаж. Во втором счет в двух экземплярах выписывают при отгрузке товаров. Один из них регистрируют в книге продаж, а другой отдают покупателю. При расторжении договора с покупателем фирма имеет право принять к вычету НДС, ранее начисленный либо с предоплаты, либо со стоимости отгруженных, но возвращенных товаров.

Для вычета налога фирма должна зарегистрировать в книге покупок собственные счета-фактуры, на основании которых НДС был начислен к уплате в бюджет. Сделать это следует в том налоговом периоде, когда:

- аванс был перечислен покупателю;

- возвращенные товары были оприходованы и в бухгалтерский учет внесены необходимые корректировки.

Вычеты налога при производстве товаров,
облагаемых и не облагаемых НДС

Фирма может производить или продавать разные виды товаров (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Изменения, которые внесены в постановление, устанавливают порядок регистрации полученных счетов-фактур в этой ситуации.

Прежде всего напомним: чтобы принять входной НДС к вычету при продаже облагаемых и не облагаемых налогом товаров, нужно выполнить дополнительные требования Налогового кодекса - вести раздельный учет:

- выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок раздельного учета закрепляют в учетной политике фирмы. Его основная цель - правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками. Действовать надо так:

- сумму налога по ценностям или расходам, которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету;

- сумму налога по ценностям или расходам, которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.

Однако не все затраты можно распределить между различными видами продукции. Прежде всего это общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). Для ситуации, когда фирма использует приобретенные работы или услуги частично для производства продукции, облагаемой НДС, частично - продукции, освобожденной от него, Налоговый кодекс предусматривает особый порядок списания входного налога.

Сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких работ (услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету. Налог, который относится к необлагаемой продукции, включают в расходы.

Соответственно счета-фактуры по затратам общего назначения регистрируют в книге покупок только в той части, исходя из которой налог можно принять к вычету. Аналогичный порядок применяют в отношении основных средств и нематериальных активов.

Пример 2

ЗАО "Актив" производит 2 вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). "Актив" платит НДС ежемесячно.

В августе "Актив" заплатил за аренду производственного цеха, где изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе, составила:

- от продажи солнцезащитных очков - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) : 196 000 руб. х 100% = 51,02%

Счет-фактуру по арендной плате нужно зарегистрировать в книге покупок на сумму:

59 000 руб. х 51,02% = 30 102 руб. (в т.ч. НДС)

Сумма НДС, принимаемая к вычету, составит:

9000 руб. х 51,02% = 4592 руб.

В книге покупок счет-фактуру арендодателя регистрируют так, как показано на примере (см. следующую стр.).

Уплата налога

Как известно, с 2006 года, чтобы принять входной НДС к вычету, оплачивать купленные ценности не нужно. Однако в постановлении оставались нормы, по которым, если товары (работы, услуги) оплачиваются частично, счет-фактуру регистрируют только в части перечисленных средств (с пометкой "частичная оплата"). Но теперь в постановлении появилось уточнение. Эти нормы применяют "в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость".

Наиболее типичный пример такого случая - аренда госимущества. В этой ситуации фирма-арендатор выполняет роль налогового агента. То есть на нее возложена обязанность удержать и заплатить НДС за арендодателя. Сумму удержанного налога можно принять к вычету. Но при одном условии: она должна быть перечислена в бюджет. Причем счет-фактуру выписывает не арендодатель, а сама фирма. После уплаты налога счет регистрируют в книге покупок. Если счет оплачен не полностью, то его следует зарегистрировать только в части перечисленных средств.

Пример 3

ЗАО "Актив" арендует офисное помещение у Комитета по управлению госимуществом. Ежемесячная арендная плата - 10 000 руб. без НДС. Арендная плата с учетом налога составляет 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 18%).

ЗАО "Актив" платит НДС помесячно.

Перечисляя Комитету арендную плату, бухгалтер "Актива" должен удержать из этой суммы НДС. Сумма налога составит:

11 800 руб. х 18/118 = 1800 руб.

Предположим, что в январе "Актив" перечислил только 50 процентов арендной платы. Следовательно, фирма имеет право принять налог к вычету лишь в сумме 900 руб. (1800 руб. х 50%). Именно исходя из этой суммы и должен быть зарегистрирован счет-фактура. Записи в книге покупок будут выглядеть так:

                              Книга покупок

N п/п	...	Всего покупок, включая НДС	В том числе
			покупки, облагаемые налогом по ставке
			18 процентов (8)
			Стоимость покупок без НДС	Сумма НДС
(1)	...	(7)	(8а)	(8б)
1		30 102	25 510	4592
...

                              Книга покупок

N п/п	...	Всего покупок, включая НДС	В том числе
			покупки, облагаемые налогом по ставке
			18 процентов (8)
			Стоимость покупок без НДС	Сумма НДС
(1)	...	(7)	(8а)	(8б)
1		5900	5000	900
...

Новые листы книг покупок и продаж

Книги покупок и продаж дополнены новыми листами. С помощью них бухгалтер фирмы должен вносить исправления либо в книгу покупок (увеличивая или уменьшая налоговые вычеты), либо в книгу продаж (увеличивая или уменьшая налог к уплате в бюджет).

В доплистах указывают реквизиты тех счетов-фактур, которые были зарегистрированы по ошибке. Причем их оформляют за налоговый период, когда ошибка была допущена. Доплисты почти полностью аналогичны обычным листам книг покупок и продаж. Однако есть и отличие. В частности, в них есть строка "Итого". В ней указывают итоговые данные книги покупок или продаж за тот период, в котором была сделана ошибка. В последующих строках книги отражают реквизиты счетов-фактур, подлежащих аннулированию. А в строку "Всего" вписывают разницу между суммой всех счетов, зарегистрированных в доплисте, и данными строки "Итого".

Пример 4

В августе 2006 года ЗАО "Актив" зарегистрировало в книге покупок 3 счета-фактуры на общую сумму 944 000 руб. (в т.ч. НДС). При этом счет-фактура от 09.08.2006 N 224 на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС) был зарегистрирован ошибочно. Это выявилось в сентябре 2006 года. Фирма платит налог помесячно.

Записи в книге покупок и дополнительном листе будут выглядеть так:

                              Книга покупок     

N п/п	Дата и но- мер счета- фактуры продавца	Дата опла- ты счета- фактуры продавца	Дата при- нятия на учет това- ров (ра- бот, ус- луг), иму- щественных прав	Наимено- вание продавца	ИНН продавца	КПП продавца	Страна проис- хождения товара. Номер таможен- ной дек- ларации	Всего поку- пок, включая НДС	В том числе
									покупки, облагае- мые налогом по ставке
									18 процентов (8)
									стоимость покупок без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(5а)	(5б)	(6)	(7)	(8а)	(8б)
1	02.08.2006 N 167	03.08.2006	04.08.2006	ООО "Пассив"	7710232345	771001001	Россия	118 000	100 000	18 000
2	09.08.2006 N 224	10.08.2006	11.08.2006	ЗАО "Ока"	7715233456	771501001	Россия	236 000	200 000	36 000
3	15.08.2006 N 564	15.08.2006	16.08.2006	ЗАО "Союз"	7703124341	770301001	Россия	590 000	500 000	90 000
Всего								944 000	800 000	144 000

Дополнительный лист книги покупок N 1

Налоговый период ...                           август 2006 года

                     -------------------------------------------------------------------------------

Дополнительный лист оформлен                        25.09.2006

                             -----------------------------------------------------------------------

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|N п/п|Дата и но-|Дата опла-|   Дата   |Наи- |    ИНН   |   КПП   |Страна |Всего  | В том числе    |

|     |мер счета-|ты  счета-| принятия |мено-| продавца |продавца |проис- |поку-  |----------------|

|     |  фактуры |  фактуры |  на учет |вание|          |         |хожде- | пок,  |покупки, облага-|

|     | продавца | продавца |  товаров |про- |          |         |  ния  |вклю-  |емые  налогом по|

|     |          |          |  (работ, |давца|          |         |товара.| чая   |ставке          |

|     |          |          |  услуг), |     |          |         | Номер | НДС   |----------------|                  |

|     |          |          | имущест- |     |          |         |таможе-|       |  18 процентов  |                  |

|     |          |          |  венных  |     |          |         | нной  |       |      (8)       |                  |

|     |          |          |  прав    |     |          |         |декла- |       |----------------|

|     |          |          |          |     |          |         |рации  |       |стои-  | сумма  |

|     |          |          |          |     |          |         |       |       |мость  |  НДС   |

|     |          |          |          |     |          |         |       |       |покупок|        |

|     |          |          |          |     |          |         |       |       |без НДС|        |

|-----+----------+----------+----------+-----+----------+---------+-------+-------+-------+--------|

| (1) |   (2)    | (3)      |  (4)     | (5) | (5а)     | (5б)    |  (6)  | (7)   | (8а)  | (8б)   |

|-------------------------------------------------------------------------+-------+-------+--------|

|Итого                                                                    |       |       |        |

|-------------------------------------------------------------------------+-------+-------+--------|

|  1  |09.08.2006|10.08.2006|11.08.2006|ЗАО  |7715233456|771501001|Россия |236 000|200 000| 36 000 |

|     |   N 224  |          |          |"Ока"|          |         |       |       |       |        |

|---------------------------------------------------------------------------------+-------+--------|

| Всего                                                                           |       |        |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.