Безвозмездно полученное имущество: вычет "входного" НДС (И. Нечитайло, "Финансовая газета", N 34, август 2006 г.)

Безвозмездно полученное имущество: вычет "входного" НДС

Поправки к главе 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ, существенно изменили порядок обложения НДС и принятия налоговых вычетов. Так, c 1 января 2006 г. все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС по методу начисления, за исключением полученных авансов, а из условий принятия к вычету сумм налога исключена обязательность уплаты налога продавцу. Изменения, связанные с исключением способа определения налоговой базы "по оплате" и зависимости налоговых вычетов по НДС от факта оплаты покупателем, наиболее полно обеспечивают реализацию принципа обложения НДС. Сущность НДС, обозначенная в самом названии налога, состоит в том, что каждый участник движения и использования товара (работ, услуг) в хозяйственной деятельности уплачивает в бюджет налог с вновь созданной им стоимости при осуществлении облагаемых НДС операций. Принцип действия механизма обложения НДС заключается в том, что продавец товара (работ, услуг) начисляет налог и предъявляет его покупателю, а покупатель реализует право на налоговый вычет предъявленного налога и уменьшает на эти суммы начисленный им НДС. В результате налогоплательщик уплачивает в бюджет налог со стоимости, добавленной в результате использования этого имущества в облагаемых НДС операциях. При таком порядке налогообложения существенно то, что продавец товаров (работ, услуг) в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю начислил налог к уплате в бюджет и предъявил его покупателю для принятия им этих сумм налога к вычету.

Ярким примером того, как в новой редакции главы 21 НК РФ реализуется принцип обложения НДС, являются нормы, устанавливающие порядок принятия НДС к вычету при получении имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Право на налоговый вычет у принимающей стороны возникает тогда, когда акционер, передающий это имущество, восстанавливает ранее принятые к вычету суммы НДС при приобретении этого имущества (в полной сумме либо пропорционально остаточной стоимости основных средств). Обязанность по восстановлению НДС в этом случае была предметом споров, но с 1 января 2006 г. этот вопрос урегулирован нормами НК РФ (п. 3 ст. 170). При этом законодательством предусмотрена норма и в отношении права на вычет у принимающей стороны (при условии использования этого имущества в операциях, являющихся объектами обложения НДС). В этом случае основанием для принятия сумм НДС к вычету принимающей стороной являются не счет-фактура, а документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав. В этих документах передающая сторона указывает суммы восстановленного налога (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171 НК РФ).

Что касается безвозмездной передачи имущества, то названные изменения норм главы 21 НК РФ не затрагивают порядок налогообложения данных операций у передающей стороны. Как и прежде, при передаче права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе передающая сторона начисляет НДС, так как эта операция признается реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Наличие в нормах главы 21 НК РФ обязательности уплаты налога продавцу до 1 января 2006 г. исключало возможность принятия НДС к вычету стороной, получающей это имущество. Таким образом, до 1 января 2006 г. передающая сторона начисляла и уплачивала в бюджет НДС, а принимающая сторона (даже при выполнении всех остальных условий принятия налога к вычету) не имела права на налоговый вычет, так как суммы налога при безвозмездной передаче не уплачиваются передающей стороне. В этом случае принимающая сторона, например, продавая безвозмездно полученное имущество, исчисляла НДС, подлежащий уплате в бюджет, с полной стоимости реализованного имущества.

Исключение условия уплаты НДС продавцу товаров (работ, услуг) является серьезным аргументом для обоснования точки зрения о правомерности принятия сумм НДС к вычету по безвозмездно полученному имуществу. Теперь согласно нормам ст. 171, 172 НК РФ суммы налога подлежат вычету при наличии следующих оснований:

товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения главой 21 НК РФ;

приобретаемые товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету;

имеются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг), и соответствующие первичные документы.

Таким образом, условия принятия НДС к вычету формально выполняются в случае принятия к учету безвозмездно полученного имущества для использования его в операциях, признаваемых главой 21 НК РФ объектами налогообложения (при наличии счета-фактуры, выставленного передающей стороной, и первичных документов).

Тем не менее содержание норм главы 21 НК РФ не позволяет полностью согласиться с точкой зрения о правомерности принятия налогового вычета по безвозмездно полученному имуществу. Основаниями для непризнания права на вычет НДС при приобретении имущества в результате безвозмездной передачи является то, что из анализа норм главы 21 НК РФ следует, что вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлены для операций по приобретению товаров, работ, услуг и имущественных прав на возмездной основе.

В письме Минфина России от 21.03.06 г. N 03-04-11/60 указано, что при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС. Такая позиция основана на норме, обязывающей налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) предъявить суммы налога именно к оплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Действительно, ст. 168 НК РФ определяет термин "предъявленные суммы налога" как "предъявленные к оплате покупателем" либо "предъявленные покупателю". Кроме того, согласно нормам ст. 169, 170, 172 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и т.д. Для случаев, отличных от предъявления НДС к оплате покупателем и выставления счета-фактуры продавцом, таких, как приобретение импортных товаров, приобретение товаров (работ, услуг) налоговым агентом, выполнение строительно-монтажных работ, а также при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, установлены специальные нормы принятия НДС к вычету.

Термины "покупатель" и "продавец" в целях главы 21 НК РФ применяются в отношении сторон сделок по передаче права собственности и признаваемых операциями по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К ним относятся продавец и покупатель по договору купли-продажи, заказчик и исполнитель по договору на оказание услуг, заказчик и подрядчик по договору подряда, арендодатель и арендатор по договору аренды, комиссионер и комитент по договору комиссии т.д. Можно утверждать, что применение в нормах главы 21 НК РФ терминов "покупатель" и "продавец" (а не "принимающая" и "передающая" стороны) указывает на возмездные отношения сторон сделок по передаче права собственности.

Несмотря на то что безвозмездная передача признается главой 21 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг), а товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ), термины "продавец" и "покупатель" не применимы к передающей и принимающей стороне при безвозмездной передаче имущества. Эта операция по передаче права собственности является отличной от операций по передаче имущества на возмездной основе и требует установления специальной нормы в отношении порядка принятия НДС к вычету для этого случая.

В отличие от ситуации при получении имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд), в отношении которой установлено право принимающей стороны на вычет НДС, по имуществу, полученному безвозмездно, глава 21 НК РФ не содержит специальной нормы, т.е. это право не установлено.

И. Нечитайло,

консультант по налогам и сборам,

член Палаты налоговых консультантов Российской Федерации

"Финансовая газета", N 34, август 2006 г.