Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2008 г. N 14АП-1506/2008

22 июля 2008 г.

г. Вологда Дело N А05-12610/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2008 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Богатыревой В.А., Бочкаревой И.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" Берназ Л.П. по доверенности от 30.01.2008, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области Завертяевой М.В. по доверенности от 17.08.2008 N 13-11/00382,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 марта 2008 года по делу N А05-12610/2007 (судья Максимова С.А.),

установил

федеральное государственное унитарное предприятие "Северное производственное объединение "Арктика" (далее - предприятие, ФГУП "СПО "Арктика") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция, инспекция ФНС России по г. Северодвинску) о признании недействительными решения от 26.09.2007 N 21-05/10232 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 2881 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 23.11.2007, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам) о признании недействительным требования N 125 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.11.2007.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено Четвертое отделение Пятого Управления Внутренних дел МВД России (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07.03.2008 по делу N А05-12610/2007 признаны недействительными решение от 26.09.2007 N 21-05/10232 в части доначисления 2520 рублей транспортного налога, 35 704 рублей налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату этих налогов, а также штрафа в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам завышения налоговых вычетов в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС и операциям, не облагаемым НДС в 2005 году, не включения в общую сумму реализации и в сумму реализации по необлагаемым заказам выручки от реализации векселей в 2005, 2006 годах в размере, превышающем 30 000 рублей; требование N 2881 по состоянию на 23.11.2007 в части предложения уплатить 2236 рублей единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, 5515 рублей и 2520 рублей транспортного налога, соответствующих сумм пеней, штрафа, а также 35 704 рублей налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней, штрафа; требование N 125 на 27.11.2007 в части предложения уплатить штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленный в связи с неуплатой НДС по эпизодам завышения налоговых вычетов в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС и операциям, не облагаемым НДС в 2005 году, не включения в общую сумму реализации и в сумму реализации по необлагаемым заказам выручки от реализации векселей в 2005, 2006 годах в размере, превышающем 30 000 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Предприятие в отказанной части с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, требования удовлетворить в полном объеме. В обосновании своих доводов ссылается отсутствие завышения налоговых вычетов по НДС, неправомерное доначисление единого социального налога (далее - ЕСН) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Инспекция в отзыве и представитель в судебном заседании доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Представители межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и третьего лица, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились, что в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие. Отзывы на апелляционную жалобу указанные лица не представили.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а решение суда - частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФГУП "СПО "Арктика" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 23.04.2007, по результатам которой составлен акт от 22.08.2007 N 21-05/22 ДСП.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 22.08.2007 N 21-05/22 ДСП, возражения общества, заместитель начальника инспекции ФНС России по г. Северодвинску принял решение от 26.09.2007 N 21-05/10232 о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В подпункте 2 пункта 1.5 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в завышении налоговых вычетов по НДС за 2005 год в общей сумме 904 838 рублей по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, так как предприятие при распределении сумм НДС по товарам (работ, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций применило методику не соответствующую положениям НК РФ.

Из материалов дела следует, что в 2005 году предприятие осуществляло как операции, подлежащие обложению НДС, так и операции, не подлежащие обложению НДС (выполнение НИОКР, реализация товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи, реализация векселей и др.)

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

На основании пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

По расчетам предприятия доля совокупных расходов на производство не подлежащих налогообложению операций за февраль-декабрь 2005 год превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

По этим периодам предприятие обязано применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, распределять сумму НДС по косвенным материальным затратам.

В нарушение требований пункта 4 статьи 170 НК РФ предприятие определяло долю материальных затрат в статье "косвенные расходы" (общехозяйственные и общепроизводственные расходы) по заказам, необлагаемым НДС, и умножало данную сумму на ставку НДС. Полученную сумму НДС предприятие включило в затраты на производство, остальную сумму включило в вычеты.

В ходе проверки инспекцией исчислена пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат освобождению от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по налоговым периодам 2005 года.

Кроме того, при исчислении пропорции инспекцией учтены операции по реализации векселей.

По мнению предприятия, вексель не является товаром, поэтому его стоимость не должна включаться в расчет пропорции.

Данный довод не принимается судом апелляционной инстанции во внимание по следующим основаниям.

Статьей 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также, в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача товаров, работ, услуг на безвозмездной основе.

В силу пунктов 2, 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей названного Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, при этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся, в том числе, ценные бумаги.

Статья 143 ГК РФ устанавливает, что вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Исходя из специфических свойств векселя, пунктом 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" разъяснено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.

Следовательно, вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 НК РФ в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи или иному аналогичному ему гражданско-правовому договору, в котором вексель выступает как объект купли-продажи (предмет договора).

Статьей 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 ГК РФ, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

В случаях, когда вексель используется в качестве средства платежа или долгового обязательства, передача векселя не является реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром.

По настоящему делу векселя использовались в качестве товара по договорам купли-продажи ценных бумаг, поэтому операции по их реализации подлежат включению в расчет пропорции для определения размера НДС, подлежащего включению в вычеты.

Также в апелляционной жалобе содержится довод предприятия о том, что расчет пропорции неверен, так как инспекцией при определении суммы НДС, подлежащей вычету, стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, уменьшена на сумму НДС.

Действительно судом первой инстанции при обжаловании указанного эпизода не учтено следующее.

Пропорция по пункту 4 статьи 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В отличие от цены товара их стоимость - эта та общая сумма, которую должен уплатить покупатель товара. В эту сумму, при совершении операций, являющихся объектом налогообложения НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, подлежит включению сумма налога, исчисленная как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены.

Таким образом, в стоимость товара, предъявляемую к оплате покупателю, входит и сумма НДС.

Более того, в соответствии с положениями пункта 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товара по розничным ценам, сумма НДС включается в его цену без выделения отдельной строкой, что также свидетельствует о том, что данный налог рассматривается законодателем как составная часть стоимости товара.

При таких обстоятельствах, отсутствуют основания игнорировать буквальный смысл положений пункта 4 статьи 170 НК РФ, который не предусматривает при определении пропорции исключения из стоимости товара сумм НДС, или каких-либо иных налогов.

Также пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 НК РФ, определяющие порядок применения налоговых вычетов, предусматривают право налогоплательщика на вычет только сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, применение инспекцией методики, согласно которой пропорция определена исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) без учета НДС, противоречит названным нормам, в связи с чем решение от 26.09.2007 N 21-05/10232 и требование N 125 по состоянию на 27.11.2007 в этой части подлежат признанию недействительными.

По предложению суда апелляционной инстанции инспекцией представлен уточненный расчет суммы завышения налогового вычета за 2005 год, согласно которому пропорция определена исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) с учетом НДС (приложение N 1, таблицы 1, 2).

В результате перерасчета пропорции завышенный вычет за 2005 год по данному эпизоду составил 733 127 рублей.

Предприятие возражений по арифметической правильности указанного расчета не имеет.

Учитывая изложенные обстоятельства, согласно пункту 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с неправильным применением норм материального права решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции ФНС России по г. Северодвинску от 26.09.2007 N 21-05/10232, требования межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 125 по состоянию на 27.11.2007 по эпизоду, связанному с доначислением НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций ввиду завышения налоговых вычетов по этому налогу за 2005 год в сумме 171 711 рублей (904838-733127).

В подпункте 6 пункта 1.5 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в завышении налоговых вычетов по НДС за апрель, июнь, ноябрь 2006 год в общей сумме 2 571 684 рублей по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, так как предприятие при распределении сумм НДС по товарам (работ, услугам) неправильно определило пропорцию для исчисления налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС.

Из материалов дела следует, что в 2006 году предприятие осуществляло операции, не подлежащие обложению НДС (выполнение НИОКР, реализация товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи, реализация векселей и др.), доля совокупных расходов на производство которых за период с января по декабрь 2006 года превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей с 2006 года) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В 2006 году учетной политикой предприятия утвержден порядок расчета НДС на материальные затраты по заказам, не облагаемым НДС.

В частности, согласно пункту 1 названного расчета предприятие находит долю реализации по заказам, не облагаемым НДС, в сумме всей реализации без учета НДС.

Таким образом, с 2006 года предприятие самостоятельно установило применение методики, согласно которой пропорция определена исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) без учета НДС.

Проверкой правильности определения доли (процента) установлено ее занижение за апрель, июнь, ноябрь 2006 года в результате не включения в общую сумму реализации и в сумму реализации по необлагаемым заказам выручки от реализации векселей.

Материалами дела подтверждается, что реализация векселей произведена по договорам купли-продажи ценных бумаг.

Как указывалось при рассмотрении подпункта 2 пункта 1.5 решения инспекции, по настоящему делу векселя использовались в качестве товара по договорам купли-продажи ценных бумаг, поэтому операции по их реализации учитываются в расчете пропорции для определения размера НДС, подлежащего включению в вычеты.

В апелляционной жалобе предприятие, ссылаясь на пункт 2 статьи 155 НК РФ, указало на то, что вышеназванная пропорция должна рассчитываться, не исходя из стоимости реализации векселей, а из разницы между ценой покупки и ценой продажи векселей.

Статьей 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Из анализа положений статьи 155 НК РФ усматривается, что налогообложение НДС при уступке права требования следует налогообложению по основной сделке, то есть у лиц, участвующих в сделках по реализации векселей и уступке права требования, обязанность по исчислению НДС не возникает.

Кроме того, по настоящему делу операций по уступке права требования не имеется, следовательно, основания для применения статьи 155 НК РФ отсутствуют.

Не принимается во внимание судом апелляционной инстанции ссылка на письмо Минфина РФ от 15.08.2003 N 04-03-11/65, поскольку предприятие не осуществляет ни брокерскую, ни дилерскую деятельность. В свою очередь, Минфином РФ отмечено, что для целей раздельного учета общехозяйственных расходов по брокерской и дилерской деятельности эти виды деятельности требуется оценить исходя из сопоставимых показателей. Такими показателями могут быть как доходы по каждому виду деятельности (комиссионное вознаграждение для брокерской деятельности и сумма разницы между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг для дилерской деятельности), так и стоимость реализованных ценных бумаг.

Таким образом, для расчета пропорции использование стоимости реализованных ценных бумаг является правомерным.

Поскольку в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация векселей относится к операциям, необлагаемым НДС, поэтому инспекцией при исчислении пропорции эта реализация отнесена к операциям, не подлежащим налогообложению, что изменило пропорцию и соответственно сумму налогового вычета.

Расчет пропорции произведен инспекцией правильно, так как использована методика, установленная предприятием.

Учитывая изложенные обстоятельства, доначисление НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по данному эпизоду произведено правомерно.

За неуплату НДС, доначисленного по проверке, предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судом первой инстанции со ссылкой на статьи 112, 114 НК РФ установлены смягчающие ответственность обстоятельства и признаны недействительными решение инспекции ФНС России по г. Северодвинску от 26.09.2007 N 21-05/10232, требование межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 125 по состоянию на 27.11.2007 в части налоговых санкций, начисленных по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС по рассмотренным эпизодам в размере, превышающем 30 000 рублей.

В связи с наличием данных обстоятельств необходимо отметить следующее.

Судом апелляционной инстанции по подпункту 2 пункта 1.5 решения инспекции признано необоснованным доначисление НДС за 2005 год в сумме 171 711 рублей, следовательно, штрафные санкции подлежат перерасчету.

В том случае, если сумма штрафа после перерасчета будет ниже 30 000 рублей, налоговые санкции в размере разницы между 30 000 рублей и соответствующей (правильной) суммой штрафа являются недействительными.

В пунктах 1.6, 1.7 оспариваемого решения инспекцией зафиксированы правонарушения по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы), выразившиеся в занижении налоговой базы ввиду того, что не учтены денежные компенсации, начисленные в пользу физических лиц за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанные с увольнением работников.

По данным эпизодам начислены ЕСН в сумме 73 224 рублей, пени в сумме 176 рублей, страховые взносы в сумме 79 597 рублей, пени в сумме 2900 рублей.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект налогообложения и база, облагаемая ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По статье 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена.

Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ.

Следовательно, эти суммы подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами.

Не принимается во внимание ссылка предприятия на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 31.07.2007 N 8836/07 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ дела Арбитражного суда Сахалинской области N А59-2247/06-С15.

Частью 1 статьи 299 АПК РФ предусмотрено, что заявление или представление о пересмотре судебного акта в порядке надзора рассматривается коллегиальным составом судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в судебном заседании без извещения лиц, участвующих в деле, в срок, не превышающий месяца со дня поступления заявления или представления в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации или со дня поступления в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дела, если оно было истребовано из арбитражного суда.

При отсутствии оснований, предусмотренных статьей 304 названного Кодекса, суд выносит определение об отказе в передаче дела для пересмотра судебного акта в порядке надзора в Президиум ВАС РФ (часть 8 статьи 299 АПК РФ).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 10 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации") ВАС РФ изучает и обобщает практику применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, дает разъяснения по вопросам судебной практики.

В частности, согласно статье 13 ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ обобщает практику применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Данные разъяснения принимаются в виде постановлений, которые в силу пункта 2 названной статьи обязательны для арбитражных судов.

Названный закон закрепил также еще одну форму обеспечения единства судебной практики в статье 16, которая установила, что Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды. Делается это в виде информационных писем.

В свою очередь, статьей 19 ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" аналогичные полномочия у судебных составов ВАС РФ не предусмотрены.

Таким образом, определения судебных составов ВАС РФ не являются разъяснениями по вопросам применения конкретных правовых норм, не носят общеобязательный и нормативный характер для арбитражных судов.

Учитывая изложенные обстоятельства, инспекцией правомерно начислены предприятию ЕСН в сумме 73 224 рублей, пени в сумме 176 рублей, страховые взносы в сумме 79 597 рублей, пени в сумме 2900 рублей.

Поскольку апелляционная жалоба удовлетворена частично, однако при обращении в суд с жалобой предприятие не уплатило госпошлину по обжалованию требования N 125, в соответствии со статьями 102 АПК РФ, 333.21 НК РФ с него подлежит взысканию госпошлина в сумме 1000 рублей, а расходы по госпошлине в порядке статьи 110 АПК РФ с инспекций в пользу предприятия пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Руководствуясь статьями 102, 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 марта 2008 года по делу N А05-12610/2007 отменить в части отказа в удовлетворении заявления федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области от 26.09.2007 N 21-05/10232, требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 125 по состоянию на 27.11.2007, которыми предложено уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и налоговые санкции по эпизоду завышения налоговых вычетов за 2005 год в размере 171 711 рублей.

Признать не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области от 26.09.2007 N 21-05/10232, требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 125 по состоянию на 27.11.2007 в указанной части.

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенное нарушение прав и законных интересов федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 1000 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области в пользу федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" расходы по госпошлине в сумме 250 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу федерального государственного унитарного предприятия "Северное производственное объединение "Арктика" расходы по госпошлине в сумме 250 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

В.А. Богатырева И.Н. Бочкарева