"Комиссионный" учет (А.Г. Макаров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2006 г.)

"Комиссионный" учет

Многие фирмы по разным причинам обращаются к посредникам. Одной нужно срочно продать какой-нибудь товар, другой - выгодно его купить. В гражданском законодательстве есть три типа посреднических договоров:

- поручения (глава 49 ГК РФ);

- комиссии (глава 51 ГК РФ);

- агентский (глава 52 ГК РФ).

Самый распространенный в торговле - второй вид контракта. На его примере рассмотрим порядок начисления налога на добавленную стоимость при посреднических операциях. Но прежде всего напомним, что по договору комиссии комиссионер (посредник) совершает от своего имени, но за счет и в интересах комитента (заказчика) ту или иную сделку. Например, продает товар. За это посредник получает комиссионное вознаграждение.

Учет комиссионера

Сначала комитент передает по накладной посреднику товары, которые необходимо реализовать. Тот учитывает их стоимость на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". После передачи товаров конечному покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует. Дело в том что все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), считаются собственностью заказчика.

После поступления денег посредник перечисляет их комитенту. Причем наличные деньги комиссионер должен "провести" через свою контрольно-кассовую машину.

После исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет (ст. 999 ГК РФ). Для комитента очень важно получить этот документ вовремя. Иначе он может опоздать с уплатой налогов. Специальной формы для такого отчета нет. Поэтому стороны составляют его произвольно. Как правило, в этом документе указывают:

- название (например, отчет комиссионера) и дату оформления;

- реквизиты посредника и заказчика;

- данные об услугах, оказанных посредником (например, количество проданного товара, его продажная цена и т. д.);

- дату реализации товара;

- день оплаты товара покупателем или поступления от него предоплаты;

- сумму расходов, возмещаемых заказчиком посреднику;

- общую сумму денег, полученных от покупателя;

- сумму комиссионного вознаграждения.

Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление. Кроме того, в нем указывают их должности.

Также посредник должен приложить к отчету копии первичных документов, которые подтверждают выполнение им поручения. Несмотря на то что гражданское законодательство такой обязанности не предусмотрело, налоговая служба настаивает на этом (письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Выручку посредник учитывает только в тот момент, когда он выполнит поручение заказчика (т.е. его отчет будет принят и подписан акт сдачи-приемки оказанных услуг). В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения. Когда он получит деньги за свои услуги, значения не имеет.

Пример 1

ЗАО "Союз" (комитент) передало ООО "Комиссия" (посредник) партию товаров на реализацию. Посредник должен их продать за 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Сумма вознаграждения посредника составляет - 11 800 руб. (в т. ч. НДС - 1800 руб.).

Ситуация 1

Посредник не участвует в расчетах. Бухгалтер "Комиссии" сделает проводки:

Дебет 004

- 236 000 руб. - получены товары от комитента;

Кредит 004

- 236 000 руб. - отгружены товары покупателю.

После того как посредник представит комитенту отчет и подпишет акт сдачи-приемки услуг, нужно сделать записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки от оказания услуг.

Ситуация 2

Посредник участвует в расчетах и перечисляет все полученные деньги комитенту. Затем комитент перечисляет ему вознаграждение.

Бухгалтер "Комиссии" сделает проводки:

Дебет 004

- 236 000 руб. - получены товары от комитента;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем"

- 236 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 236 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 236 000 руб. - перечислены деньги комитенту;

Кредит 004

- 236 000 руб. - отгружены товары покупателю.

После того как посредник представит комитенту отчет и подпишет акт сдачи-приемки услуг, нужно сделать записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки от оказания услуг.

В некоторых ситуациях комиссионер заплатит налог на добавленную стоимость раньше, чем окажет услугу. Так, в договоре с заказчиком может быть написано, что вознаграждение посредник удерживает из денег, полученных от покупателя. В этом случае налог придется начислить после того, как деньги покупателя поступят на расчетный счет или в кассу комиссионера. Правда, только с суммы, которая приходится на вознаграждение посредника. Эти средства считают авансом.

Пример 2

ЗАО "Союз" (комитент) передало ООО "Комиссия" (посредник) партию товаров на реализацию. Посредник должен их продать за 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). По договору посредник участвует в расчетах. Сумма вознаграждения - 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Согласно договору, посредник удерживает свое вознаграждение из денег, полученных от покупателей.

Бухгалтер "Комиссии" сделает записи:

Дебет 004

- 236 000 руб. - получены товары от комитента;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем"

- 236 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 11 800 руб. - учтен полученный аванс;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 224 200 руб. (236 000 - 11 800) - отражена задолженность перед комитентом (за вычетом вознаграждения);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 224 200 руб. - перечислены деньги комитенту;

Кредит 004

- 236 000 руб. - отгружены товары покупателю.

После оказания посреднических услуг запишем:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем"

- 11 800 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки от оказания услуг.

Учет комитента

Как мы уже говорили, деньги, полученные посредником, принадлежат собственнику товара (комитенту). Поэтому именно он должен заплатить с них НДС. Налог начисляют исходя из наиболее ранней даты, когда:

- товары отгружены посредником покупателю;

- от покупателя поступили деньги (причем кому именно - посреднику или комитенту - не важно).

Сумму налога, которую уплатил со своего вознаграждения посредник, комитент может принять к вычету. Но лишь после того как посредник выполнит свое поручение и представит комитенту счет-фактуру.

До сих пор остается неясным, нужно ли начислять налог на добавленную стоимость в момент передачи товаров посреднику. Ведь и эту дату можно считать днем отгрузки товаров. Однако в момент такой передачи не происходит реализации товаров. Они так и остаются собственностью комитента. Следовательно, нет и объекта обложения НДС. Поэтому налог начислять не нужно. Данный факт подтверждает и письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88. Как сказано в этом документе "датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя".

А.Г. Макаров,

юрист компании "Гарант"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2006 г.