Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2008 г. N 14АП-1571/2008

23 июля 2008 г.

г. Вологда Дело N А05-1790/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Сорокиной И.Ю.,

при участии от заявителя Спиридонова А.М. по доверенности от 10.01.2008 N Д/115, от налогового органа Трифанова Д.Б. по доверенности от 21.07.2008 N 02-14/05684, Кудасовой О.В. по доверенности от 05.02.2008 N 12-29/00838,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 мая 2008 года по делу N А05-1790/2008 (судья Хромцов В.Н.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Северное сияние" (далее - ООО "НК "Северное сияние", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточнив свои требования, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция ФНС) от 11.02.2008 N 09-12/01048.

Решением Арбитражного суда Архангельской области по делу от 26.05.2008 требования общества удовлетворены. Признано недействительным как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации решение инспекции ФНС от 11.02.2008 N 09-12/01048 в части:

начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 2 222 478 руб. 60 коп., связанных с возмещением ущерба, причиненного окружающей среде;

начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 4 734 800 руб., связанных с расконсервацией скважины N 30 и переводом ее из поисково-разведочной в эксплуатационную;

начисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с расконсервацией скважины N 30 и переводом ее из поисково-разведочной в эксплуатационную;

начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с расходами по оплате труда и единому социальному налогу, отнесенных в бухгалтерском учете на увеличение стоимости строящихся объектов основных средств;

начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с передачей обществом ООО БК "Альянс" собственной продукции - сырой нефти в количестве 32 тонн;

начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с принятием к вычету сумм НДС со стоимости электроэнергии и коммунальных услуг, потребленных в арендуемом помещении в 2005 году в сумме 109 369 руб.

Суд обязал инспекцию ФНС устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "НК "Северное сияние".

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. взысканы с инспекции ФНС в пользу заявителя.

Инспекция ФНС с судебным решением не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на неправильное применение норм материального права. Считает, что в силу положений пунктов 2 и 4 статьи 270 НК РФ сумма компенсации вреда окружающей среде, причиненного в результате нарушения законодательства в области охраны окружающей среды, не должна увеличивать внереализационные расходы общества в целях налогообложения прибыли. По мнению налогового органа, проведение работ по переводу скважин для использования по другому назначению относятся к работам по модернизации, а расходы по их проведению увеличивают первоначальную стоимость скважины. Полагает, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пункта 2 статьи 159, пункта 10 статьи 167 НК РФ не исчислен НДС на сумму фактических расходов по оплате труда и начислению единого социального налога, отнесенных в бухгалтерском учете общества на увеличение стоимости строящихся объектов основных средств; ссылается на правомерное начисление НДС на стоимость нефти, израсходованной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; необоснованное применение налоговых вычетов по НДС со стоимости электроэнергии и коммунальных услуг на основании счетов-фактур, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "Смоленский пассаж" (далее - ООО "Смоленский пассаж").

ООО "НК "Северное сияние" в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу инспекции ФНС - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению, решение суда - частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка ООО "НК "Северное сияние" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и валютного законодательства, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 28.12.2007 N 09-12/194.

Заместитель руководителя налогового органа, рассмотрев указанный акт и возражения по нему, представленные обществом, вынес решение от 11.02.2008 N 09-12/01048, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций и по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде взыскания штрафов на общую сумму 422 397 руб.

Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 3 250 054 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 449 741 руб.

ООО "НК "Северное сияние" не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

В пункте 1.2 решения инспекцией отражено, что общество в нарушение пункта 4 статьи 270 НК РФ необоснованно включило в 2005 году в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль, 2 222 478 руб. 60 коп. в возмещение ущерба окружающей среде по решению Арбитражного суда Архангельской области от 22.12.2004 по N А05-572/04-16. Налоговый орган со ссылкой на статьи 247, 252 НК РФ и пункты 2 и 4 статьи 270 НК РФ, указывает на то, что сумма компенсации вреда окружающей природной среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и, следовательно, сумма 2 222 478 руб. 60 коп. не должна увеличивать внереализационные расходы общества в целях налогообложения прибыли.

В апелляционной жалобе инспекция приводит те же доводы.

В обоснование своей позиции общество указывает на то, что им правомерно отнесены расходы по компенсации ущерба, причиненного окружающей среде, к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку основанием для взыскания Управлением Росприроднадзора по Ненецкому автономному округу в судебном порядке ущерба, причиненного природной среде, явилось привлечение общества к имущественной ответственности по статьям 77 и 78 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ). По мнению налогоплательщика, положения пунктов 2 и 4 статьи 270 НК РФ в данном случае неприменимы, так как указанные расходы являются возмещением причиненного окружающей среде ущерба, а не платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (пункт 2);

в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4).

Плата за негативное воздействие на окружающую среду, в которую включены платежи за сверхнормативные выбросы в нее загрязняющих веществ, установлена Законом N 7-ФЗ.

В пункте 1 постановления Правительства Российской Федерации от 28.08.92 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Порядок) указано, что Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за вредное воздействие на окружающую природную среду, в том числе за выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников и сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты.

Пунктом 3 статьи 23 Закона N 7-ФЗ установлены лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов представляют собой фактические выбросы (сбросы) этих веществ, согласованные с органом исполнительной власти в области охраны окружающей среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов), и могут называться временно согласованными выбросами и сбросами.

Закон N 7-ФЗ предусматривает обязанность полного возмещения вреда окружающей среде.

Вред окружающей среде, причиненный субъектом хозяйственной и иной деятельности, в том числе на проект которой имеется положительное заключение государственной экологической экспертизы, включая деятельность по изъятию компонентов природной среды, подлежит возмещению заказчиком и (или) субъектом хозяйственной и иной деятельности (пункт 2 статьи 77 Закона). Вред окружающей среде, причиненный субъектом хозяйственной и иной деятельности, возмещается в соответствии с утвержденными в установленном порядке таксами и методиками исчисления размера вреда окружающей среде, а при их отсутствии исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды, с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды (пункт 3 статьи 77 Закона).

Согласно статье 78 Закона N 7-ФЗ компенсация вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, осуществляется добровольно либо по решению суда или арбитражного суда. Определение размера вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, осуществляется исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды, с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды, а также в соответствии с проектами рекультивационных и иных восстановительных работ, при их отсутствии в соответствии с таксами и методиками исчисления размера вреда окружающей среде, утвержденными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. На основании решения суда или арбитражного суда вред окружающей среде, причиненный нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, может быть возмещен посредством возложения на ответчика обязанности по восстановлению нарушенного состояния окружающей среды за счет его средств в соответствии с проектом восстановительных работ. Иски о компенсации вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, могут быть предъявлены в течение двадцати лет.

Как усматривается из материалов дела, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 22.12.2004 по делу N А05-572/04-16 (т. 2, л. 36-42) с ООО "НК "Северное сияние" в пользу Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Ненецкому автономному округу взыскано 2 222 478 руб. 60 коп. в возмещение причиненного окружающей среде ущерба с зачислением взысканной суммы в бюджет экологического фонда Ненецкого автономного округа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 данного Кодекса к таким расходам относятся, в частности: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил обществу налог на прибыль в связи с занижением на 2 222 478 руб. 60 коп. базы, облагаемой налогом на прибыль, поскольку эта сумма ущерба отнесена обществом во внереализационные расходы в силу прямого указания законодательства.

Ссылка налогового органа на применение при расчете ущерба Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.92 N 632, не влияет на классификацию спорной суммы в качестве платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и положения пунктов 2 и 4 статьи 270 НК РФ в данном случае не могут быть применимы.

В пункте 1.3 решения налоговым органом отражено, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ в апреле 2005 года отнесены в целях налогообложения прибыли расходы в размере 4 734 800 руб. на стоимость капитального ремонта скважины N 30 на Мусюршорском месторождении, предъявленные подрядчиком обществом с ограниченной ответственностью "КомиКуэстИнтернешл" (далее - ООО "КомиКуэстИнтернешл") по счету-фактуре от 07.04.2005 N 36/1 по договору от 18.01.2005 N 300/05-ККИ.

В пункте 2 решения налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций по состоянию на 01.05.2005, 01.07.2005, 01.08.2005, 01.09.2005, 01.10.2005, 01.11.2005, 01.12.2005, 01.01.2006, 01.02.2006, 01.03.2006, 01.04.2006, 01.05.2006, 01.06.2006, 01.07.2006, 01.08.2006, 01.09.2006, 01.10.2006, 01.11.2006, 01.12.2006 и 01.01.2007 на сумму 4 734 800 руб. в результате чего по данным инспекции неуплата налога на имущество составила 176 279 руб., в том числе: 72 114 руб. за 2005 год и 104 165 руб. за 2006 год.

Налоговый орган считает, что общество в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ в проверяемом периоде не увеличило налоговую базу по налогу на имущество организаций по названному основному средству - скважине N 30 на стоимость выполненных работ ООО "КомиКуэстИнтернешл". Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

По мнению налогового органа, проведение работ, связанное с переводом скважины для использования по другому назначению, относится к работам по модернизации, а расходы по их проведению увеличивают первоначальную стоимость скважины. В результате этого обществом, по мнению налогового органа, занижена налоговая база по налогу на имущество на 4 734 800 руб.

Общество считает, что расходы по ремонту скважины N 30 соответствуют положениям статей 252 и 260 НК РФ и правомерно приняты им в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Доначисление налога на имущество организаций за 2005 и 2006 годы, по мнению общества, является неправомерным.

В обоснование своей позиции общество указывает на то, что проведенные работы на скважине N 30 относятся к ремонтным работам, а не к реконструкции или модернизации, поскольку они были направлены на восстановление работоспособности скважины и не связаны с существенным изменением ее конструкции.

В подтверждение произведенных расходов налогоплательщиком представлены договоры, счета-фактуры, товарные накладные и документы, свидетельствующие об оплате товара.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, правомерно исходил из следующего.

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях главы 25 данного Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Согласно пункту 1 статьи 260 данного Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Как правильно указал суд первой инстанции, при отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, определяющих, что следует относить к ремонту основных средств, в том числе скважин, следует применить положения пункта 1 статьи 11 данного Кодекса и использовать в рассматриваемом случае понятия ремонта скважин по видам ремонта в значении, приведенном в актах Минэнерго (Минтопэнерго) России.

В соответствии с положениями пункта 18 Методических указаний о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции нефтяных и газовых скважин (РД-13-07-2007), утвержденных приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.79 N 279, под реконструкцией скважин понимается комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин, связанный с существенным изменением их конструкции (полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств).

Согласно пункту 6.4.1. Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных Коллегией Министерства нефтяной промышленности СССР (Протокол от 15.10.84 N 44 п. IV), согласованных с Госгортехнадзором СССР (постановление N 52 от 18.10.84 N 52), Министерством геологии СССР (письмо от 23.10.84 N РС-04/65-6502), Министерством газовой промышленности СССР (письмо от 12.09.84 ВТ-708), ремонт скважин подразделяется на капитальный и подземный (текущий):

В соответствии с названными Правилами к капитальному ремонту относятся работы, связанные с изменением объекта эксплуатации скважин, креплением рыхлых коллекторов, восстановление герметичности обсадной колонны и ликвидацией ее деформации, зарезкой второго ствола, ограничением притоков пластовых, закачиваемых вод и вод из пластов - обводнителей, с ловильными и другими аналогичными работами с подземным оборудованием; к подземному (текущему) ремонту относятся работы, связанные с переводом скважин с одного способа эксплуатации на другой, с обеспечением заданного технологического режима работы подземного эксплуатационного оборудования, изменением режимов работы и сменой этого оборудования, очистка ствола скважины и подъемных труб от песка, парафина и солей.

На основании данных, отраженных в акте сдачи и приемки работ скважины N 30 Мусюршорского месторождения после производства капитального ремонта от 25.03.2005, можно сделать вывод о том, что все работы по расконсервации и ремонту данной скважины, поименованные в названном акте, выполнялись в соответствии с Правилами ведения ремонтных работ в скважинах (РД 153-39-023-97), утвержденными заместителем Министра Минтопэнерго России 18.08.97, согласованными письмом Федерального горного и промышленного надзора России от 22.05.97 N 10-13/270 (далее - Правила). В частности, работы, указанные в пунктах 2, 3 акта соответствуют работам, предусмотренным в пункте 4.10.3.2 Правил, согласно которому расконсервацию скважины производят в следующем порядке: устанавливают штурвалы на задвижки фонтанной арматуры; разгерметизируют патрубки и устанавливают манометры; снимают заглушки с фланцев задвижек; подвергают фонтанную арматуру гидроиспытанию при давлении, соответствующем условиям эксплуатации; промывают скважину, при необходимости производят допуск колонны НКТ до заданной глубины и после оборудования устья производят ее освоение и ввод в эксплуатацию; при наличии в скважине цементного моста последний разбуривают, скважину промывают до искусственного забоя, спускают в колонну НКТ и другое подземное оборудование и после оборудования устья скважину осваивают.

Работы, поименованные в пункте 4 акта, соответствуют работам, указанным в пункте 4.2.3.4 Правил; работы, поименованные в пунктах 5-8 акта, - работам, указанным в разделе КР 1-3 Приложения N 1 к Правилам "Классификатор ремонтных работ в скважинах"; работы, поименованные в пункте 9 акта, - работам, указанным в разделе КР 2-1 данного Приложения; работы, поименованные в пунктах 10-17 акта, - работам, указанным в разделе КР 3-5 названного Приложения.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ в совокупности и во взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что перевод скважины N 30 Мусюршорского месторождения с одного способа эксплуатации в другой не связан с изменением самой скважины как конструктивно обособленного объекта, выполненные работы не привели к повышению технико-экономических показателей скважины, ремонтные работы не проводились на основе внедрения передовой техники и технологии механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным в данном случае не проводилось.

Налоговым органом в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не представлены доказательства того, что в результате названных работ были, как того требуют положения пункта 2 статьи 257 НК РФ, повышены технико-экономические показатели скважины и проведена ее модернизация.

С учетом изложенного спорные затраты не могут быть признаны расходами на реконструкцию либо модернизацию, изменяющими первоначальную стоимость основных средств, и подлежат списанию в качестве расходов на ремонт (восстановление работоспособности) основных средств на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.

Как правильно указал суд первой инстанции, по вышеуказанным фактическим обстоятельствам дела, следует признать неправомерным и доначисление обществу налога на имущество, поскольку материалами дела не подтвержден факт модернизации скважины, а соответственно, отсутствуют основания для увеличения стоимости данного основного средства в силу пункта 2 статьи 257 НК РФ.

В пункте 3.1 решения налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 2 статьи 159 НК РФ, общество не начислило НДС на сумму расходов по оплате труда и единому социальному налогу (далее - ЕСН), отнесенных в бухгалтерском учете на увеличение стоимости строящихся объектов основных средств.

Инспекция ФНС считает, что общество частично обеспечивало подрядчиков материальными ресурсами (трубы и другие материалы), стоимость которых отнесена на увеличение стоимости строящихся объектов. Учет затрат в бухгалтерском учете ведется на счете "08.3" (Вложения во внеоборотные активы). Бухгалтерскими проводками: Дебет счета "08.3" (Вложения во внеоборотные активы) с Кредита счетов "70" (Расчеты с персоналом по оплате труда) и "69" (Расчеты по социальному страхованию и обеспечению) на стоимость строящихся объектов основных средств относились расходы по начисленной заработной плате и ЕСН.

По мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ обществу следовало начислить НДС на сумму расходов по оплате труда и начислению ЕСН.

Общество в обоснование своей позиции указывает на то, что расходы по содержанию застройщиков (работников подразделения капитального строительства действующих предприятий) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В бухгалтерском учете капитальные затраты по строительству объектов основных средств отражаются на счете "08" (Вложения во внеоборотные активы). Бухгалтерскими проводками Дебет счета "08.3" (Вложения во внеоборотные активы) с Кредита счетов "70" (Расчеты с персоналом по оплате труда) и "69" (Расчеты по социальному страхованию и обеспечению) на стоимость строящихся объектов обществом относились расходы по начисленным заработной плате и ЕСН работников подразделения капитального строительства и бурения скважин, которые осуществляли административно-технические функции по контролю за ходом строительных работ.

Общество считает, что в рассматриваемом случае не выполняло строительно-монтажные работы собственными силами и не выделяло на стройку рабочих с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. По мнению заявителя, в части затрат, понесенных организацией в связи с содержанием подразделений капитального строительства и бурения скважин, объекта обложения НДС по пункту 1 части 3 статьи 146 НК РФ не возникает.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, правомерно исходил из следующего.

С введением в действие главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 данного Кодекса в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.

Как правильно указал суд первой инстанции, в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "строительно-монтажные работы". Перечень видов строительно-монтажных работ содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123.

Определение понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" также содержится в постановлении Госкомстата России от 31.12.2003. N 117 и постановлениях Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6.

Согласно названным нормативным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 данного Кодекса, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло строительство основных средств межпромысловых нефтепроводов, нефтяных скважин и других объектов по обустройству Мусюршорского нефтяного месторождения.

Строительно-монтажные работы выполнялись подрядным способом с привлечением сторонних подрядных организаций: ООО "Буровая компания "Альянс", ООО "Стандарт-2", ООО "Строительная компания "Росс" и других, то есть не собственными силами общества.

С учетом изложенного, оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции правильно указал, что в рассматриваемой ситуации нельзя сделать вывод о том, что обществом выполнялись работы хозяйственным способом и у него возник объект налогообложения в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Затраты, понесенные организацией в связи с содержанием подразделения капитального строительства, осуществляющего общий надзор за проведением работ сторонними организациями, нельзя рассматривать как производство строительно-монтажных работ для собственных нужд и собственными силами.

Доказательства выделения обществом рабочих для осуществления названных строительно-монтажных работ и выплаты им заработной плата по нарядам строительства в материалах дела отсутствуют.

В пункте 3.2 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 2 статьи 159 НК РФ обществом не исчислен НДС на стоимость собственной продукции - сырой нефти в количестве 32 тонн, переданной обществу с ограниченной ответственностью "БК "Альянс" (далее - ООО "БК "Альянс") по акту отпуска нефти от 30.06.2006.

При проверке установлен факт заключения обществом договора от 26.01.2006 N 665-А с ООО "БК "Альянс" на производство работ по строительству скважин на Мусюршорском месторождении. Согласно спецификации на оборудование, материалы и услуги, обеспечиваемые сторонами при строительстве куста скважин N 300, 302, 303, 305 и 306 Мусюршорского месторождения, обществом осуществлялась поставка и оплата: колонной головки; фонтанной арматуры; нефти для котельной на период бурения; дизельного топлива на период бурения скважины; обсадных труб. Согласно акту использования нефти от 30.06.2006 подрядчик (ООО "БК "Альянс") использовал нефть при проведении работ по ликвидации прихвата бурильного инструмента на скважине N 303 Мусюршорского месторождения. Стоимость 32 тонн нефти в сумме 102 486 руб. 81 коп. в июне 2006 года бухгалтерской проводкой - Дебет счета "08" (Объекты внеоборотных активов), Кредит счета "43.1" (Нефть) - отнесена на увеличение стоимости строящегося основного средства (скважины N 303), то есть на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления - скважины N 303.

С учетом изложенного налоговый орган считает, что НДС на стоимость нефти, израсходованной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, неправомерно не исчислен обществом. Налоговая база по НДС занижена в июне 2006 года на 102 486 руб. 81 коп., в связи с этим начислен названный налог в сумме 18 448 руб. (102 486 руб. 81 коп. х 18%).

Общество с данным выводом налогового органа не согласно в связи с тем, что указанную хозяйственную операцию нельзя квалифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, правомерно исходил из следующего.

Как указано выше, к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

В данном случае строительство скважин общество осуществляло подрядным способом путем заключения договора от 26.01.2006 N 665-А с ООО "БК "Альянс" на производство работ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 данного Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

Передача обществом подрядчику (ООО "БК "Альянс") нефти по акту от 30.06.2006, использованной последним при проведении работ по ликвидации прихвата бурильного инструмента на скважине N 303 Мусюршорского месторождения, не свидетельствует о возникновении у общества объекта налогообложения в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, а передача обществом собственной нефти подрядчику не противоречит главе 37 Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности положениям статей 702, 704, 713 и 714 данного Кодекса, согласно которым заказчик вправе заключать с любым лицом договоры подряда и предоставлять подрядчику материалы для выполнения работ, которые тот, в свою очередь, обязан использовать экономно и расчетливо.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно применены положения пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 2 статьи 159 НК РФ по спорному эпизоду и сделан вывод о необходимости доначисления НДС в сумме 18 448 руб.

В пункте 3.3 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерности принятия к вычету сумм НДС со стоимости электроэнергии и коммунальных услуг, потребленных в арендуемом помещении в 2005 году в сумме 109 369 руб.

Налоговый орган указывает, что общество с ограниченной ответственностью "Смоленский Пассаж" (арендодатель) не реализует коммунальные услуги, а в качестве абонента получает электроэнергию и коммунальные услуги от энергоснабжающей организации и иных организаций, оказывающих соответствующие услуги. По условиям заключенных договоров и дополнительного соглашения оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор возмещает (компенсирует) ему расходы по оплате этих услуг. Указанные расходы не включают в себя НДС, следовательно, арендодатель неправомерно предъявлял в этом случае к оплате стоимость электроэнергии и коммунальных услуг с НДС. Неправомерное предъявление НДС к уплате не влечет обязанности перечислить налог и права предъявить его к возмещению. Сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения НДС, следовательно, правила возмещения этого налога к ней не могут применяться.

В обоснование своей позиции общество ссылается на то, что в проверяемом периоде оно арендовало относящееся к собственности ООО "Смоленский Пассаж" нежилое помещение по договору аренды от 18.09.2002, согласно которому общество осуществляло компенсацию арендодателю произведенных им затрат по коммунальным платежам и электроэнергии. Эти расходы связаны с производственной деятельностью и правомерно отнесены обществом на уменьшение доходов. Кроме того, по мнению общества, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 данного Кодекса налоговые вычеты.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, исходил из того, что обществом соблюдены все установленные статьями 171, 172 НК РФ условия для применения налоговых вычетов. Оно приобретало коммунальные услуги для функционирования арендованных помещений в производственных целях и уплачивало их стоимость, указанную в счетах-фактурах, в которых выделены отдельной строкой суммы НДС.

В данном случае между обществом и ООО "Смоленский Пассаж" 18.09.2002 заключен договор аренды части здания площадью 1627,3 кв.м., расположенного в жилом доме по адресу г. Москва, ул. Машиностроения 2-я, д.11.

Названным договором с учетом его дополнения помимо установленной арендной платы предусмотрена обязанность арендатора (общества) производить оплату коммунальных платежей.

В период действия договора ООО "Смоленский Пассаж" в адрес общества выставлялись счета-фактуры на возмещение эксплуатационных затрат с выделением в них отдельной строкой НДС, который и включался впоследствии обществом в вычеты.

Суд апелляционной инстанции считает, что жалоба инспекции ФНС по названному выше эпизоду подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В данном случае, как усматривается из материалов дела, арендодатель не реализует коммунальные услуги, а в качестве абонента получает их от специализированных организаций. При этом арендодатель обязан перечислить организациям, предоставляющим коммунальные услуги, их стоимость с учетом НДС и вправе предъявить НДС к вычету, а арендатор обязан возместить арендодателю расходы по оплате этих услуг (без НДС).

С учетом изложенного вывод налогового органа о необоснованности применения обществом налоговых вычетов по коммунальным услугам на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Смоленский пассаж", является правильным и соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.01.2008 N 18186/07, Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что судебный акт по названному эпизоду следует отменить.

Руководствуясь статьей 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьями 271, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 мая 2008 года по делу N А05-1790/2008 отменить в части признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 11.02.2008 N 09-12/01048 в отношении начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с принятием к вычету сумм налога на добавленную стоимость со стоимости электроэнергии и коммунальных услуг, потребленных в арендуемом помещении в 2005 году в сумме 109 369 руб., а также взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Северное сияние" 333 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Северное сияние" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 11.02.2008 N 09-12/01048 в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Северное сияние" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 167 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Председательствующий

В.А. Богатырева

Судьи

И.Н. Бочкарева О.Ю. Пестерева