Спорное право ("Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Спорное право

Всегда ли при перемещении оборудования увеличивается его
первоначальная стоимость?

Перемещая оборудование с одного места на другое, организация рискует тем, что расходы, связанные с этим перемещением, могут быть признаны капитальными, а значит, увеличивающими первоначальную стоимость основных средств. Насколько велик и обоснован этот риск?

В процессе обычной хозяйственной деятельности организации часто сталкиваются с необходимостью переместить оборудование из одного помещения в другое, для чего это оборудование следует демонтировать, а затем смонтировать на другом месте. В связи с этим возникает вопрос: как квалифицировать произведенные расходы - как капитальные или как текущие?

Если будет признано, что перемещение оборудования связанно с реконструкцией, то тогда расходы по демонтажу и монтажу увеличат первоначальную стоимость объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Напомним, что согласно данной нормы первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (в ней же даны определения этих работ).

А что делать в том случае, если перемещение оборудования не связано ни с реконструкцией, ни с модернизацией, соответственно тогда и первоначальная стоимость оборудования не подлежит увеличению, поскольку никакого совершенствования производства в целях увеличения производственных мощностей в конечном итоге не происходит?

По мнению члена Палаты налоговых консультантов Александра Николаевича Медведева, чтобы правильно отразить расходы по демонтажу и монтажу основных средств, необходимо четко определиться с мотивацией указанных действий, а именно:

если перемещение основного средства производится с целью увеличения объемов производства или повышения технико-экономических показателей, то данные расходы увеличивают стоимость основных средств;

если же перемещение основного средства производится в связи с производственной необходимостью (например, меняется его месторасположение) или обусловлено технологическими особенностями производственного процесса (например, оборудование добывающих отраслей или сезонного использования), то тогда данные расходы являются текущими расходами отчетного (налогового) периода.

Однако, как замечает Александр Николаевич, налоговые органы, к сожалению, не делают различий между этими двумя принципиально разными ситуациями. В качестве примера он привел письмо УМНС России по г. Москве от 25.02.04 N 26-12/12919, в котором на вопрос, как организации-рекламораспространителю, оказывающей услуги в сфере наружной рекламы, надо отражать расходы по переносу рекламных установок (демонтаж-разборка конструкции и выемка фундаментного блока, перевозка, хранение, монтаж), был дан следующий ответ:

если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использования и далее не используется, затраты на демонтаж подлежат включению во внереализационные расходы;

если же основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, названные выше расходы изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость.

Если следовать логике налоговой службы, то стоимость рекламной установки после каждого перемещения будет увеличиваться, увеличиваться и увеличиваться. При этом набор качественных или количественных характеристик у рекламной установки не изменяется!

Не помогают налогоплательщикам и ныне действующие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (п. 74), в которых упоминаются лишь передвижные механизмы (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.). Затраты на их перемещение внутри организации относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

В Методических указаниях есть другой примечательный пункт - пункт 40, в котором указано, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение увеличить его первоначальную стоимость, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Что значит слово "если"? Означает ли это, что организация имеет право выбирать: увеличивать или не увеличивать первоначальную стоимость?

Налоговые органы считают, что ни о каком праве речи быть не может, они не сомневаются в том, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы по перемещению объектов основных средств (монтаж и демонтаж по новому местоположению) должны увеличивать первоначальную стоимость объекта!

Такая позиция налоговиков, безусловно, вызывает споры, которые постоянно рассматриваются в арбитражных судах. Александр Николаевич Медведев привел несколько судебных дел. Так, ФАС Московского округа (см. постановление от 31.10.00 по делу N КА-А40/4956-00) рассмотрел такую ситуацию. Налогоплательщик посчитал, что затраты по демонтажу и монтажу спутникового оборудования не носят капитального характера и включил их в текущие расходы, а налоговый орган, наоборот, решил, что затраты должны увеличивать первоначальную стоимость этого оборудования. Возникший спор разрешился в пользу налогоплательщика. Суд отметил, что демонтаж и монтаж оборудования были связаны с переменой места антенного поста (демонтаж приемно-передающей антенны и радиоаппаратуры станции спутниковой связи с последующим их монтажом по другому адресу). Впрочем, надо заметить, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.10.00 по делу N Ф09-1147/2000-АК аналогичный налоговый спор разрешил не в пользу налогоплательщика.

Но положительной для налогоплательщиков судебной практики все же больше. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.04 по делу N Ф04-7767/2004 (5859-А75-29) суд встал на сторону налогоплательщика. Исходя из анализа положений п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 261 НК РФ организация отнесла расходы по монтажу и демонтажу буровой установки к расходам на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества. По мнению налогового органа, данные расходы являются неотъемлемой частью расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (скважины), следовательно, такие расходы должны относиться на затраты того основного средства, которое создается в процессе строительства. Исследовав техническую документацию буровых установок, суд пришел к выводу, что буровая установка монтируется на месте эксплуатации временно и после окончания бурения подлежит демонтажу.

В другом деле (см. постановление ФАС Центрального округа от 08.09.05 по делу N А08-5999/04-20) налоговый орган квалифицировал в качестве капитальных работы по переносу высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе. Суд не согласился с мнением налогового органа, отметив, что линия электропередачи необходима для подачи питания карьерному экскаватору, осуществляющему добычу мела, и она переносится по мере продвижения экскаватора в карьере, периодичность переноса составила 6-10 месяцев.

Все-таки позицию налогового органа без преувеличения можно назвать любопытной: при каждом переносе линии электропередачи ее стоимость должна увеличиваться, и это при том, что в результате постоянных перемещений происходит фактически ускоренный физический износ линии!

Задолженность, которая включается в резерв по сомнительным долгам

По установленным Налоговым кодексом правилам не всякая дебиторская задолженность участвует в создании резерва по сомнительным долгам, а вот списать можно гораздо больше, чем изначально было учтено.

В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение создать резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Формирование резерва по сомнительным долгам регулируется ст. 266 НК РФ, в ней же конкретизировано, какая задолженность признается сомнительным долгом, - это задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Из приведенного определения следует, что при создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик сможет учесть только задолженность покупателей товаров (работ, услуг).

То же самое относится и к бухгалтерскому учету. Организация не может создавать резерв по сомнительным долгам на сумму просроченной задолженности поставщика товаров, оплаченных организацией в порядке предоплаты. Это следует из п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, применение которого разъяснено Минфином России в письме от 15.10.03 N 16-00-14/316. Так, в письме указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предоплату, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться как задолженность, которая участвует в создании резерва по сомнительным долгам.

Полностью согласна с такими выводами консультант по налогам и сборам ярославской фирмы ООО "Аудит-Гарант" Алина Александровна Шабан. Но она обращает внимание на п. 4 ст. 266 НК РФ, в котором указано, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей

Пункт 2 ст. 266 НК РФ дает нам определение безнадежных долгов - это те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности или по которым в соответствии с гражданским законодательством на основании акта государственного органа или ликвидации организации обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. В данном определении не указано, что безнадежный долг - это обязательно долг покупателя.

Отсюда вывод: в налоговом учете задолженность, возникшая в результате неисполнения поставщиком своих обязательств, не может участвовать в создании резерва, но, несмотря на это, нет никаких ограничений на списание этого долга за счет созданного резерва по сомнительным долгам, причем не исключено, что может появиться убыток, который будет вполне обоснованным. Что касается бухгалтерского учета, то здесь при списании такой задолженности за счет резерва в течение отчетного года происходит завышение суммы бухгалтерской прибыли, но искажений показателей годовой бухгалтерской отчетности не будет, поскольку неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовым результатам.

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.