Поединки мнений. Авансы, свободные от налога (Т.А. Демишева, С.В. Савсерис, Н.А. Комова, "Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Поединки мнений. Авансы, свободные от налога

Должен ли налогоплательщик исчислить и уплатить НДС с суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения?

После принятия Федерального закона от 22.07.05 N 119-ФЗ, внесшего изменения в гл. 21 НК РФ, у налогоплательщиков, получающих суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения, возникли некоторые проблемы.

До 1 января 2006 г. на основании п. 2 ст. 162 НК РФ такие поступления не включались в налоговую базу по НДС. Сегодня данная норма действует в неизменном виде, т.е. сохранилась отсылка к п. 1 ст. 162 НК РФ, но только этот пункт, в котором речь шла об авансовых и иных платежах, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, из статьи исключен. В то же время согласно ст. 167 НК РФ начиная с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как видим, по формальным признакам при получении предварительной оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, организации должны исчислить НДС.

Вот и возникает вопрос: а должны ли организации исчислять НДС при получении авансов в счет реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, и если должны, то какую ставку им применять?

Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные
от налогообложения), не формируют налоговую базу по НДС,
следовательно, и авансы по таким операциям не должны облагаться
налогом

Статьей 53 НК РФ установлено, что налоговая база - это стоимостное выражение объекта налогообложения. Авансовые платежи по операциям, освобожденным от налогообложения НДС, не могут быть включены в налоговую базу и, как следствие, облагаться НДС. Подтвердить такую позицию можно следующими аргументами.

Из названия ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ уже можно сделать вывод, что операции, которые перечислены в статье, не облагаются НДС. Это подтверждает и норма п. 4 ст. 149 НК РФ, требующая раздельного учета операций в случае, если налогоплательщиком осуществляются как операции, подлежащие налогообложению, так и операции, освобожденные от налогообложения.

Еще одним аргументом может стать п. 1 ст. 153 НК РФ, который устанавливает, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одной из таких особенностей является освобождение операции от налогообложения. Учитывая это, налогоплательщик не должен включать в налоговую базу суммы полученной по такой операции оплаты (частичной оплаты).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Но по операциям, не подлежащим налогообложению НДС, налогоплательщик не может формировать налоговую базу с учетом налога, поскольку оплата (частичная оплата) по таким операциям не включает НДС.

Обложить НДС авансы, полученные по операциям, не подлежащим налогообложению НДС, невозможно еще и потому, что нельзя определить налоговую ставку. Пунктом 4 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение расчетной ставки при получении денежных средств, связанных с оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этих случаях сумма налога должна определяться расчетным методом, а именно: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Но если подходить формально, то механизма расчета ставки НДС при осуществлении операций, освобожденных от НДС, нет.

Для операций, не подлежащих налогообложению НДС, ни п. 2, ни п. 3 ст. 164 НК РФ налоговая ставка не предусмотрена. При определении расчетной ставки по таким операциям нельзя применить и ставку 0%. Даже если вопреки вышесказанному допустить, что налогоплательщик все-таки формирует налоговую базу, принятую за 100, то на что он должен ее увеличивать, если размер налоговой ставки не установлен?

Таким образом, можно с уверенностью сказать, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), не формируют налоговую базу по НДС, а значит, оплата, в т.ч. частичная, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по таким операциям не должна облагаться НДС.

Т.А. Демишева,

член учебно-методического совета Палаты налоговых консультантов

Контактный телефон: (495) 765-67-36

Если налогоплательщик реализует товары, работы, услуги,
освобожденные от налогообложения, то вне зависимости от того,
получает он авансовые платежи или не получает, такая реализация не
будет облагаться НДС

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ действительно установлено, что в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако для того чтобы у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога, необходимо, чтобы у него появился объект налогообложения, не освобожденный от налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщик реализует товары, работы, услуги, освобожденные от налогообложения, то вне зависимости от того, получает он авансовые платежи или не получает, такая реализация не будет облагаться НДС. Соответственно, вопроса о том, какую налоговую ставку следует применять, не возникает.

Судя по всему, мы имеем дело с технической ошибкой законодателя. Ведь до 1 января 2006 г. в п. 2 ст. 162 НК РФ присутствовала норма, гласящая, что НДС с авансов не платится в том случае, если авансы получены в счет реализации товаров, работ, услуг, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ не является территория России.

Очевидно, что техническое "перемещение" нормы об авансах в ст. 167 НК РФ не должно изменять механизма налогообложения НДС и его природы. Таким образом, я считаю, что на сегодняшний день нужно руководствоваться изложенной выше позицией.

С.В. Савсерис,

адвокат юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Контактный телефон: (495) 967-00-07

Если налогоплательщик уверен в том, что осуществленные им операции
не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения),
и он может это обосновать, то оплата по таким операциям
(в т.ч. и частичная) не включается в налогооблагаемую базу

В статье 149 Налоговый кодекса перечислены операции, которые не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения). При этом согласно пп. 4 и 6 этой статьи для применения таких освобождений налогоплательщикам требуется вести раздельный учет соответствующих операций и в ряде случаев иметь необходимые лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если налогоплательщик уверен в том, что осуществленные им операции освобождаются от налогообложения НДС, и он может это обосновать, то налогооблагаемую базу налогоплательщик не определяет. Поэтому нормы ст. 167 НК РФ, устанавливающие момент определения налоговой базы, к операциям, освобождаемым от налогообложения, не применяются.

Таким образом, ни в день отгрузки, ни в день частичной оплаты в рассматриваемом случае налоговая база не определяется, и соответственно не уплачивается налог.

Н.А. Комова,

заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

Результат опроса

Вопрос	Т.А. Демишева	С.В. Савсерис	Н.А. Комова
Должен ли налогоплательщик исчислить и уплатить НДС с суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения?	Нет	Нет	Нет

От редакции

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС может быть день оплаты (или частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако если предоплата получена за товары (работы, услуги), которые освобождены от налогообложения, то обязанности уплатить налог не возникает. Это следует из того, что налогоплательщики должны уплачивать законно установленные налоги, т.е. те налоги, для которых определены все элементы налогообложения, в т.ч. объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и ставка налога (ст. 17, 23 НК РФ). Как указали наши авторы, в рассматриваемой ситуации отсутствуют такие обязательные элементы налогообложения, как объект, подлежащий налогообложению, и налоговая ставка.

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.