Презумпция невиновности как налогово-правовой принцип (А.В. Демин, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Презумпция невиновности как налогово-правовой принцип

Ответственность за вину (так называемое субъективное вменение) представляет собой принцип материального права, а презумпция невиновности - процессуального*(1). Именно поэтому в уголовно-правовой сфере, где материальные и процессуальные нормы образуют самостоятельные отрасли права, эти принципы закреплены раздельно: ответственность за вину - в УК РФ, презумпция невиновности - в УПК РФ.

Налоговый процесс является неотъемлемой составной частью налогового законодательства. Таким образом, для налогового права характерно соединение и материально-правовых, и процессуальных норм в рамках единой отрасли. Поэтому оба правовых принципа, выражающих материально-правовой и процессуальный аспекты налоговой ответственности, закреплены в НК РФ. В то время как виновность представляет собой субъективный фактор (качество, признак) налогового правонарушения, презумпция невиновности должна рассматриваться как объективно-процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.

Презумпция невиновности является конституционно-правовым принципом общеправового, универсального действия. Статьей 49 Конституции РФ закреплено:

каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда;

обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность;

неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Как видим, в Конституции РФ содержание презумпции невиновности определено применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая межотраслевой характер.

Разумеется, отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ установлено, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, и опровержение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушителя. По этому поводу КС РФ указал: "Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция Российской Федерации закрепляет в статье 49 презумпцию невиновности, т.е. возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства"*(2).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Применительно к субъекту, на которого распространяется презумпция невиновности, законодатель использовал термин "лицо". Симптоматично, что в первоначальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налогоплательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется действие этого принципа, существенно расширился. Налицо стремление законодателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как к универсальному принципу, действующему в отношении любого участника налоговых правоотношений - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регистрирующих органов.

Отметим, что государство в целом, а также его органы и их должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. Поэтому властные участники налоговых правоотношений в случае нарушения налогового законодательства могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

На основании какого законодательства устанавливается виновность лица в налоговом правонарушении? В пункте 6 ст. 108 НК РФ упоминается не НК РФ, а некий "федеральный закон" - правовая категория, которая, на наш взгляд, должна трактоваться широко и включать в себя нормативно-процессуальное законодательство различной отраслевой принадлежности. Действительно, процедуры доказывания налоговых правонарушений проводятся как на досудебных стадиях производства по делу, так и непосредственно в судах. Поэтому порядок сбора и квалификация доказательств закреплены не только в налоговом законодательстве, но и в ГПК РФ, и в АПК РФ.

В статье 105 НК РФ косвенно раскрывается понятие федерального закона: установлено, что дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматривают арбитражные суды в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации; дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - суды общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 10 НК РФ доказательства по делу о налоговом правонарушении могут быть также собраны в порядке, предусмотренном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации, а также таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 108 НК РФ для признания лица виновным однозначно требуется, чтобы его виновность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Полагаем, что это крайне неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики налогового законодательства, где привлечение к налоговой ответственности осуществляется как судами, так и налоговыми органами. Как уже отмечалось, презумпция невиновности сформулирована в Конституции РФ применительно лишь к сфере уголовного преследования. Однако это вовсе не означает, что применение данного принципа в различных отраслях права не может иметь своих особенностей. Типичный пример - административно-процессуальное законодательство, где содержание презумпции невиновности существенно отличается от уголовно-правового толкования. Сравним определения презумпции невиновности в уголовном, административном и налоговом праве.

Нормативный акт	Определение
Конституция РФ, ст. 49	Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда
УПК РФ, ст. 14	Обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном настоящим Кодексом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда
КоАП РФ, ст. 1.5	Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело
НК РФ, ст. 108	Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда

Как видим, главной особенностью в отраслевом формулировании презумпции невиновности является круг субъектов, привлекающих к ответственности: в уголовном праве - это суды общей юрисдикции, в административном - субъектами административной юрисдикции помимо судей выступает множество иных органов и должностных лиц. То есть, если в уголовном праве виновность устанавливается исключительно вступившим в законную силу приговором суда, то в административном - постановлением судьи, а также любого иного органа или должностного лица, наделенного соответствующей компетенцией. Как же в таком случае обстоит дело в налоговом законодательстве?

Налоговый процесс отличается "двухэтапным" административно-судебным порядком привлечения к ответственности, не известным ни уголовному, ни административному законодательству. Первоначально налоговый процесс развивается в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемого налоговыми органами; если налоговый орган выносит решение о привлечении лица к ответственности и нарушитель добровольно исполняет это решение, уплачивая штраф, то производство по делу прекращается - процесс привлечения к налоговой ответственности завершается. Если же лицо отказалось уплатить штраф добровольно или пропустило установленный для уплаты срок, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с такого лица налоговой санкции. С этого момента процесс привлечения к налоговой ответственности развивается в рамках арбитражного или общегражданского судопроизводства. Следует подчеркнуть, что на каждом этапе вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности решается заново и по существу - как налоговыми, так и судебными органами. Таким образом, налоговый процесс занимает, условно говоря, промежуточное положение между административным и уголовным процессом.

Отметим, что в литературе превалирует следующее мнение: налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. "Для того, чтобы деяние налогоплательщика можно было квалифицировать в качестве налогового правонарушения, необходимо решение суда (и только оно),- полагает А.В. Брызгалин.- Именно поэтому считаю, что если даже налогоплательщик или иное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций: все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правонарушение, так как его вина не была доказана в установленном законом порядке"*(3).

Что же получается? Как можно квалифицировать действия налогового органа, выносящего решение о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить соответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, становится "без вины виноватым". Поскольку процесс привлечения к ответственности на этом прекращается, мы в итоге получаем юридически абсурдную ситуацию: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, приходим к выводу, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение налоговой санкции на невиновных лиц. Но это же нонсенс!

В литературе высказаны мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегулированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем "предварительном производстве по делу". Интересна следующая позиция: ":решение налогового органа (в отношении налоговых санкций): необходимо рассматривать лишь как обвинительное заключение, сделанное в порядке предварительного расследования и не влекущее для налогоплательщиков и иных лиц существенных юридических последствий"*(4). Но как тогда объяснить тот факт, что согласно п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

На наш взгляд, производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемое налоговым органом, по своей правовой природе, содержанию и процедуре в целом аналогично производству по делам об административных правонарушениях, регламентированному в КоАП РФ. В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы привлекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; а это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций. В пункте 3 ст. 101 НК РФ говорится, что в решении налогового органа должно быть, в частности, изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статьей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Таким образом, налоговый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает в себя и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.

В случае неуплаты штрафа на основании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности последний должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Однако такое обращение и сам факт судебного разбирательства не опровергают сделанного ранее вывода. Это означает только то, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцениваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, на наш взгляд, вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответственности делается дважды - сначала налоговым органом, затем судом. Если производство прекращается на досудебной стадии путем добровольной уплаты штрафа на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности и налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения, вывод о виновности нарушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

Итак, в процессе привлечения к налоговой ответственности возможны два варианта:

процесс прекращается добровольной уплатой суммы налоговой санкции на основании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности, и налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения;

процесс прекращается исполнением судебного решения о взыскании налоговой санкции.

В первом случае виновность лица устанавливается вступившим в законную силу решением налогового органа, во втором - решением суда. На наш взгляд, формулировка презумпции невиновности в НК РФ требует существенной доработки, отражающей реалии налогового процесса, в частности, того очевидного факта, что полномочием привлекать к налоговой ответственности наделены помимо судов и налоговые органы. Как вариант для обсуждения можем предложить следующую редакцию нормы, закрепленной п. 5 ст. 108 НК РФ: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда либо налогового органа в случае, если налогоплательщик (иное лицо) добровольно уплачивает соответствующую сумму налоговой санкции".

К сожалению, в НК РФ не определен момент вступления в законную силу решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Здесь возникает ряд трудностей. Дело в том, что статус такого решения носит исключительно констатационный, рекомендательный для нарушителя характер. В условиях действующей системы налогового процесса о вступлении в законную силу соответствующего решения можно говорить лишь в том случае, когда нарушитель самостоятельно уплачивает штраф, тем самым как бы признавая для себя обязательность вынесенного налоговым органом решения. Причем подобная добровольная уплата не препятствует обжалованию решения в суд. Поэтому следует признать, что такое решение вступает в законную силу после истечения установленного для его обжалования трехмесячного срока (ст. 139 НК РФ).

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в совершении этого нарушения, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо доказательства своей невиновности, т.е. может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий. Отсюда, кстати, вытекает и процессуальная последовательность представления и оценки доказательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства налогового органа, а затем уже - ответчика (если он их пожелает представить). Разумеется, сказанное не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность с помощью соответствующих аргументов и доказательств.

Кроме того, прямое или косвенное признание налогоплательщиком своей вины н еявляется "царицей доказательств" и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В частности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения налогового органа не лишает налогоплательщика права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.

Следует помнить, что презумпция невиновности не освобождает лицо от обязанностей, связанных с реализацией уполномоченными органами налогового контроля: имеется в виду обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу. Речь в данном случае идет о частном проявлении презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае как бы принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данной нормы можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius enim esse impunitum relinqui facinus nocentis quam innocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.

"Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны"*(5). Используемый в п. 6 ст. 108 НК РФ термин "сомнение" означает, на наш взгляд, невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Как видим, такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами - нормативными или правоприменительными, т.е.:

1) неясностью или противоречивостью налогового законодательства (недостатки законодательной техники);

2) небезупречностью или фактическим отсутствием доказательств по делу.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. В целом акты налогового законодательства должны быть точными, краткими, однозначными, чтобы обеспечить правовую унификацию - единообразное понимание и применение налоговых норм всеми участниками налоговых правоотношений. Оценочные категории, т.е. так называемые каучуковые нормы, должны сводиться к минимуму. В этом отличие налогового права от отраслей частного права, широко насыщенных оценочными, диспозитивными нормами. Требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, регулирующих институт налогового контроля и ответственности*(6). Отсутствие определенности законодательства приводит частное лицо к добросовестному заблуждению относительно содержания налоговой нормы, что может повлечь за собой совершение противоправных деяний невиновным субъектом. Например, арбитражные суды неоднократно устанавливали невиновность налогоплательщика в случаях, связанных с исчислением и уплатой налога с продаж, констатируя неопределенность, допущенную законодателем в регулировании отношений по уплате этого налога*(7).

Вместе с тем действующая редакция формулировки о неустранимых сомнениях, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ, на наш взгляд, необоснованно сужена, поскольку касается исключительно вопросов виновности лица. Полагаем, что требование о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика должно распространяться на любые аспекты, возникающие при рассмотрении дела, независимо от того, относятся они к установлению вины лица или же к другим обстоятельствам дела.

А.В. Демин,

доцент Юридического института Красноярского госуниверситета

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Презумпция невиновности,- как верно отмечает А.В. Брызгалин,- это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два процесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом" (Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. - 1999. - N 9. - С. 53).

*(2) Постановление КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П.

*(3) См.: Брызгалин А.В.- Указ. соч. - C. 54.

*(4) Брызгалин А.В., Зарипов В.М. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) // Хозяйство и право. - 1999. - N 9. - С. 21.

*(5) Брызгалин А.В., Зарипов В.М. - Указ. соч. - С. 10.

*(6) Подробнее см.: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения (содержание, проблемы, судебная практика) // Налоги. - 2002. - N 1.

*(7) См.: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июля 2001 г. по делу N Ф08-2173/2001-673А, от 31 июля 2001 г. по делу N Ф08-2317/2001-727А, ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. по делу N А29-6880/01-А, ФАС Уральского округа от 22 июля 2002 г. по делу N Ф09-1514/02-АК и др.