О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам (С.В. Разгулин, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

О проверке налоговыми органами правильности
применения цен по сделкам

Исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Согласно действующим с 1 января 1999 г. ст. 40 НК РФ пока недоказано обратное, предполагается, что цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются названные цены (тарифы)*(1).

Применение ст. 40 НК РФ при исчислении конкретных налогов предусмотрено рядом статей части второй Кодекса (ст. 154, 161, 187, 211, 237, 250, 274, 301, 340, 346.6).

НК РФ также закреплены специальные правила, которые касаются, в частности:

оценки безвозмездно полученного имущества (ст. 250 НК РФ): его стоимость должна быть не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам);

особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам: при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза,- при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ);

особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 305 НК РФ).

Кроме того, согласно ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" средняя за истекший месяц цена на нефть сорта "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем месяце, деленная на количество таких дней.

Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации"). Основания опровержения налоговым органом данной презумпции предусмотрены п. 2 ст. 40 НК РФ; из них только два являются бесспорными.

Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на следующие сделки.

1. На сделки между взаимозависимыми лицами, когда сторонами сделки выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, т.е. с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен.

Категории взаимозависимых лиц посвящена ст. 20 НК РФ. В частности, налоговые органы имеют право контролировать цену продажи товара организации своему дочернему обществу, подчиненным - руководителю, сестрой - брату.

Пункт 1 ст. 20 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований, состоящий из трех бесспорных случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми, причем в отношении организаций назван единственный случай взаимозависимости. Однако п. 2 указанной статьи предусмотрена возможность установления взаимозависимости по иным основаниям, что позволяет налоговым органам проверять правильность применения цен по любым сделкам.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" в качестве условия признании лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, названо наличие таких иных оснований в других правовых актах. Например, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении сделки. Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, признаются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, участники общества, имеющие совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки*(2).

Как показывает судебная практика, к взаимозависимым относятся сделки между:

организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

юридическим лицом и его руководителем;

двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации.

Согласно ст. 19 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе" под взаимозависимыми лицами понимаются лица, обладающие хотя бы одним из следующих признаков:

один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки;

участники сделки являются совладельцами организации;

участники сделки связаны трудовыми отношениями;

один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее 5% уставного капитала;

оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего лица;

участники сделки совместно контролируют, непосредственно или косвенно, третье лицо;

один из участников сделки находится под непосредственным или косвенным контролем другого участника сделки;

участники сделки или их должностные лица являются родственниками.

Наличие отношений взаимозависимости является одним из оснований проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам.

Если в отношении налогоплательщика будет вынесено решение о доначислении налога, рассчитанного исходя из рыночных цен, то, как указано в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), установление факта взаимозависимости судом происходит в том же судебном заседании, в котором по заявлению налогоплательщика рассматривается вопрос обоснованности взыскания доначисленных налогов и пени.

2. Товарообменные (бартерные) операции. Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, которыми предусматривается безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Отличительный признак таких сделок - отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).

Сделки, обязательства по которым исполняются зачетом встречного требования, под указанное основание контроля не подпадают.

3. Внешнеторговые сделки, т.е. сделки, опосредующие предпринимательскую деятельность в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью*(3).

4. Сделки, обладающие двумя признаками:

отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Указанный уровень определяется как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Для расчета уровня цен следует использовать сумму произведений, в которых множители представляют собой цену единицы товара по сделке и отношение количества товара по сделке к общему количеству реализованного товара за весь проверяемый период.

Если налогоплательщик использует заниженные (завышенные) цены, но соблюдает допустимую амплитуду отклонения, или совершает разовую сделку, то основание для контроля отсутствует;

отклонение цены допущено в пределах непродолжительного периода времени.

Понятие "непродолжительный период" в НК РФ не определено. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, т.е. в данном случае законодатель ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив конкретную длительность срока. Между тем в случае его "превышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Отметим, что в главе 25 НК РФ под "непродолжительным периодом" фактически понимается отчетный период (квартал). Особый порядок связан с установлением рыночной стоимости ценных бумаг, в отношении которых рыночная котировка рассчитывается как средневзвешенная цена по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли*(4).

Кроме наличия перечисленных признаков согласно п. 3 ст. 40 НК РФ должно быть установлено, что цена товаров (работ, услуг), примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен, определяемых на момент заключения сделки. Только в этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги)*(5). Пеня рассчитывается на недоимку - доначисленную сумму налога.

Налоговые органы имеют право только увеличить (доначислить) суммы налога, если результатом примененных сторонами сделок цен явилось занижение сумм налога либо в случае убыточности налогоплательщика - уменьшить убыток. Если указанное отклонение не установлено, то для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (в настоящее время достаточно не допускать отклонения более чем на 19,99%, чтобы избежать доначислений).

Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Следует обратить внимание, что ст. 40 НК РФ размещена в разделе IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса. Исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). При уплате налога в срок, предусмотренный законодательством о налогах и сборах, пени на сумму "доначисленного налога" не начисляются. Порядок освобождения от ответственности в случае совершения действий (бездействия), приводящих к занижению суммы налога, регламентирован ст. 81 НК РФ.

Результаты проверки правильности применения цен по сделкам могут быть реализованы только в рамках налоговой проверки правильности исчисления и уплаты конкретных налогов за определенный налоговый период.

В качестве мероприятий при проверке правильности применения цен по сделкам используются все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: осмотр, свидетельские показания, истребование документов, экспертная оценка (учет специфики отрасли при ценообразовании), осуществляемые с целью создания реальной картины деятельности налогоплательщика. Могут назначаться товароведческие и другие экспертизы для определения качественных показателей товара (работы, услуги), оказывающих влияние на его стоимость.

Налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет. Например, возможно доначисление налога по каждой сделке аренды помещения, даже если сумма цен всех сделок аренды составляющих помещения соответствует рыночной цене.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено предварительное согласование налогоплательщиком цен с налоговым органом. Письменные разъяснения налогового органа о цене сделки, данные налогоплательщикам, не могут служить основанием для освобождения от возможного последующего доначисления налога и пени.

Рыночная цена определяется согласно положениям п. 4-11 ст. 40 НК РФ как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке, производителя и т.п. Например, в целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ).

Если налогоплательщик является единственным производителем товара (например, угля соответствующей марки), т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, то согласно НК РФ при определении рыночной цены допускается возможность учитывать цены реализации однородных товаров - товаров, имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет этим товарам выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности надлежит учитывать, в частности, качество товаров, репутацию на рынке.

Влияние на цены оказывают различные ценообразующие факторы. Методика формирования цены во многом определяется с учетом расходов на транспортировку. Если расходы по доставке продукции несет продавец, то необходимо учитывать цены, складывающиеся на рынке продукции в странах, в которые осуществляется поставка (по месту реализации).

Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен принимать во внимание такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ), в том числе предоставляемые проверяемым налогоплательщиком скидки (размер, основания предоставления и т.п.).

Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п. 3 ст. 40 НК РФ, носит примерный характер. Под "обычными" следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности. В структуре цен присутствуют и налоги.

Различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок, отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки*(6).

Налогоплательщикам следует учитывать данные обстоятельства и более тщательно подходить к обоснованию цены в налоговых целях. Примером такого подхода может стать оформление внутренних документов, утверждающих применяемые скидки.

Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара (работы, услуги) сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях.

В Кодексе подчеркивается официальный характер источников информации о заключенных сделках. Информация из такого источника должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должна быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил.

Под официальными источниками могут пониматься:

компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица. Например Госкомстат России*(7) ежегодно утверждает статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за ценами и финансами. Постановлением Госстроя России от 27 февраля 2004 г. N 11 утверждена средняя рыночная стоимость 1 кв. м общей площади жилья за II квартал 2004 г. для расчета размера безвозмездных субсидий и ссуд на приобретение жилых помещений всеми категориями граждан, которым указанные субсидии и ссуды предоставляются за счет средств федерального бюджета;

специализированные эксперты. Согласно ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" допускается использование независимых оценок для контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. О независимой оценке обоснованности расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества, при определении дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, говорится в п. 4 ст. 213 НК РФ, об оценке безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав - в ст. 250 НК РФ. В стандартах оценки, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. N 519, указывается несколько видов стоимости оценки объекта оценки, отличных от рыночной стоимости, одним из которых является стоимость объекта оценки для целей налогообложения, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных актов (в том числе инвентаризационная стоимость).

Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле (ч. 1 ст. 82 АПК РФ);

средства массовой информации, публикующие информацию от имени названных органов. В "Российской газете" ежемесячно публикуются средние за предыдущий месяц цены на нефть сорта "Юралс" (распоряжение Правительства РФ от 19 августа 2002 г. N 1118-р).

К таким изданиям могут относиться и журналы, содержащие информацию о состоявшихся биржевых торгах. Кодексом не предусмотрены ограничения в части использования соответствующей информации о котировках цен на товары, реализуемые на мировых биржах.

Информация о мировых ценах может быть получена из любого статистического источника. По общему правилу на базе мировых цен (средних цен) устанавливаются экспортные и импортные цены. Результаты проведенной экспертизы по анализу мировых цен будут относиться к справочной информации, использование которой при определении рыночных цен является правомерным.

К справочным ценам относятся также цены прайс-листов, которые носят ориентировочный характер, поскольку отражают не результаты реальных, состоявшихся сделок, а только предложения для покупателей.

Кроме того, информацию о ценах в некоторых случаях документально подтверждает сам налогоплательщик. Это касается, например, установления "обычно получаемой прибыли".

Все источники информации предполагают последующую корректировку цены сделки с учетом условий реализации.

Формированию информационных баз данных о применяемых налогоплательщиками ценах в значительной степени должна способствовать "специализация" налоговых инспекций - постановка на учет крупнейших налогоплательщиков, относящихся к одной сфере деятельности, в инспекциях, определенных МНС России.

Тактика спора налогоплательщика на практике нередко заключается в доказывании неправомерности применения налоговым органом ст. 40 НК РФ ввиду отсутствия на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам. Действительно, метод сравнения цены сделки с рыночной ценой не может быть использован при отсутствии информации о рыночных ценах. Но это не означает окончания проверки правильности применения цен по сделкам.

В таких условиях должны быть последовательно использованы иные методы определения рыночных цен*(8). Следующим в очередности методов является метод последующей реализации. Возможность его применения напрямую связана с проведением налоговым органом встречных проверок - запросом информации о ценах, по которым товары были реализованы.

Если проверкой не выявлено фактов последующей реализации, то применяется затратный метод: определение цены как суммы произведенных затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности.

В решении о доначислении налога, а также пени, рассчитанных исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги), налоговый орган приводит соответствующие факты завышения (занижения) цены реализации по сравнению с рыночной ценой, опровергающие презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Исходя из положений ст. 45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пени с организаций проводится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае Кодексом не предусмотрена, поскольку налоговый орган не изменяет юридическую квалификацию ни сделки, ни статуса или характера деятельности налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Кроме того, согласно ст. 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Таким образом, если в ходе проверки правильности применения цен по сделкам выявлено отклонение цены сделки от рыночных цен, приведшее к занижению налоговой базы и, как следствие, неполной уплате налога, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ.

В настоящее время случаи взыскания налогов на основании ст. 40 НК РФ не очень распространены. Однако налоговые органы только начинают использовать данный инструмент контроля, в том числе в рамках контроля за обоснованностью принятия к вычету затрат по налогу на прибыль организаций, обоснованностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению по налоговой ставке 0%. Стала складываться определенная положительная для налоговых органов судебная практика.

Установленная Кодексом процедура взыскания позволяет налогоплательщику, не дожидаясь собственно взыскания, обжаловать требование об уплате налога; сохраняется право судебного обжалования, даже если сумма налога списана. Если разногласия с налоговым органом сохраняются, то спор переносится в суд, где дело разбирается в порядке процессуального законодательства. Истец - налогоплательщик, ответчик - налоговый орган, предмет спора - соответствующее решение, вынесенное налоговым органом. Стороны представляют доказательства отклонения (налоговый орган) и, напротив, неотклонения (налогоплательщик) цены сделки от рыночных цен; а также документы, обосновывающие ценообразование.

При рассмотрении дела суд учитывает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы Российской

Федерации I ранга

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При регулировании цен может использоваться либо нижний, либо верхний ценовой предел, либо жестко фиксированные цены.

*(2) Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

*(4) В законе о таможенном тарифе в качестве одного из условий идентичности товаров указан ввоз товаров одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров. При использовании метода вычитания стоимости в качестве основы для определения таможенной стоимости товара принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые, идентичные или однородные товары продаются наибольшей партией на территории Российской Федерации не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров участнику сделки, не являющемуся взаимозависимым с продавцом лицом. Таким образом, согласно данному Закону непродолжительный период равен 90 дням.

*(5) Нормы п. 3 ст. 40 НК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщиков, поскольку рыночная цена определяется не произвольно, а в соответствии с трбованиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ (Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации").

*(6) Согласно Закону о таможенном тарифе декларант по требованию таможенного органа обязан представить необходимые сведения для подтверждения заявленной таможенной стоимости. При возникновении у таможенного органа сомнений в достоверности сведений, представленных декларантом для определения таможенной стоимости, декларант имеет право доказать такую достоверность. В случае непредставления доказательств таможенный орган вправе принять решение о невозможности использования выбранного декларантом метода таможенной оценки.

*(7) Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Госкомстат России преобразован в Федеральную службу государственной статистики, а его функции по принятию нормативных и правовых актов переданы Минэкономразвития России.

*(8) Законом о таможенном тарифе в целях установления таможенной стоимости товара предусмотрено последовательное применение следующих методов определения цены: по цене сделки с ввозимыми товарами; по цене сделки с идентичными товарами; по цене сделки с однородными товарами; вычитания стоимости; сложения стоимости; резервного метода. Таможенный орган по письменному запросу декларанта обязан в трехмесячный срок представить декларанту письменное разъяснение причин, по которым заявленная декларантом таможенная стоимость не может быть принята таможенным органом в качестве базы для начисления пошлины.