Налоговый учет расходов, связанных с функционированием органов управления и контроля хозяйственных обществ (А.Н. Алексеева, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Налоговый учет расходов, связанных с функционированием органов
управления и контроля хозяйственных обществ

Как для крупных организаций, так и для организаций "среднего бизнеса" характерно создание не только ревизионных комиссий, но и советов директоров. Более типична такая структура органов управления и контроля для акционерных обществ (созданных в соответствии с ГК РФ (ст. 96-104) и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Это объясняется тем, что согласно п. 1 ст. 64 Закона об акционерных обществах в большинстве случаев создание совета директоров является обязательным (создание ревизионной комиссии в силу ст. 85 и п. 3 ст. 88 Закона об акционерных обществах обязательно при любых обстоятельствах).

Естественно, члены совета директоров, равно как и члены ревизионной комиссии, обычно предпочитают исполнять свои обязанности не бесплатно, а за некоторое вознаграждение. Кроме того, практически всегда общество несет ряд расходов, обусловленных функционированием этих органов, как-то: расходы на официальные приемы членов совета директоров и ревизионной комиссии, командировочные расходы, расходы, связанные с организацией и проведением собраний совета директоров и заседаний ревизионной комиссии.

Рассмотрим порядок признания таких расходов в целях обложения налогом на прибыль (для организаций, использующих метод начисления, регламентированный ст. 271 и 272 НК РФ). Причем, поскольку этот вопрос является наиболее актуальным для акционерных обществ, мы будем основывать свои выводы на законодательстве, регулирующем деятельность органов управления обществ данной организационно-правовой формы. Однако все выводы, сделанные нами ниже, справедливы и для обществ с ограниченной ответственностью, в структуру органов управления и контроля которых согласно учредительным документам могут быть включены совет директоров и ревизионная комиссия (п. 2 ст. 32 и п. 5 ст. 47 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Кроме того, обратим внимание на следующее: не секрет, что в большинстве случаев правомерность признания расходов при расчете налога на прибыль поставлена в зависимость от их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности от квалификации таких расходов, как экономически обоснованных. Известно и то, что термин "экономическая обоснованность", закрепленный в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательного определения не имеет. В настоящей статье использован один из вариантов толкования данного термина и, как следствие,- один из вариантов оценки расходов с точки зрения их экономической обоснованности. По нашему мнению, примененный вариант толкования наиболее оптимален и в большей степени позволяет уяснить значение термина, хотя и не является единственным. Соответственно для принятия решения использовать или нет предложенный нами подход, необходимо оценить и иные варианты толкования, а также основанные на них выводы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходы признаются при условии их соответствия следующим критериям:

расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;

расходы должны быть документально подтверждены;

расходы должны быть экономически оправданы.

Норма, закрепленная п. 1 ст. 252 НК РФ, носит характер общей, т.е. распространяет свое действие на все виды расходов. Исключением являются расходы, в отношении которых она не применяется в силу прямого указания закона либо в силу действия специальной нормы, закрепляющей иное правовое регулирование. Такой принцип построения иерархии правовых норм был признан общепринятым Конституционным Судом Российской Федерации в п. 2 мотивировочной части Определения от 5 октября 2000 г. N 199-О.

Примером специального регулирования порядка признания расходов в целях налогообложения является норма абз. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которой в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

При сопоставлении положений п. 1 ст. 252 и абз. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ становится очевидным, что их одновременное применение исключает друг друга: норма ст. 265 НК РФ уже, чем норма, предусмотренная п. 1 ст. 252 НК РФ, и не только применяется лишь к ограниченному перечню расходов (внереализационные), но и содержит прямое указание на тот факт, что расходы должны быть связаны не с деятельностью, направленной на получение дохода, а с любой деятельностью (в рамках которой как предполагается, так и не предполагается получение дохода), не связанной с производством и реализацией. То есть ст. 265 НК РФ установлен особый (специальный) метод оценки расходов как подлежащих признанию в целях обложения налогом на прибыль, и применяется такой метод лишь к внереализационным расходам.

По нашему мнению, из анализа состава внереализационных расходов следует, что расходы на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров не могут быть признаны внереализационными. То есть порядок признания расходов на выплату вознаграждений и компенсаций не регулируется ст. 265 НК РФ и на него распространяется действие п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что для признания расходов при расчете налога на прибыль не имеет значения, упомянуты ли они непосредственно в тексте главы 25 НК РФ: если на порядок их признания распространяется действие п. 1 ст. 252 НК РФ, то при соответствии критериям данного пункта расходы, не упомянутые в ст. 270 НК РФ, могут быть признаны в целях налогообложения. Данный вывод основан на том, что перечень различных расходов, связанных в производством и реализацией (ст. 255, 264 НК РФ и т.п.), является открытым, т.е. примерным перечнем, который может быть расширен и дополнен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований закона).

Таким образом, для оценки возможности признания расходов на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров необходимо проверить их соответствие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Анализ расходов с точки зрения их связи с деятельностью общества,
направленной на получение дохода

Согласно п. 1 ст. 64 Закона об акционерных обществах совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных данным Законом к компетенции общего собрания акционеров. Компетенция совета директоров определена ст. 65 указанного Закона, а также в соответствии с подп. 18 п. 1 данной статьи - иными нормами Закона об акционерных обществах (например, ст. 69, 79, 83) или положениями устава. К вопросам компетенции совета директоров, в частности, отнесены:

определение приоритетных направлений деятельности общества (подп. 1 п. 1 ст. 65 Закона);

образование исполнительного органа общества (подп. 9 п. 1 ст. 65 и п. 3 ст. 69 Закона);

создание филиалов и открытие представительств общества (подп. 14 п. 1 ст. 65 Закона).

Как следует из приведенных норм, деятельность членов совета директоров - органа управления общества - непосредственно связана с осуществлением деятельности общества в целом.

Поскольку общество в соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ признается коммерческой организацией, целью его деятельности согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ является систематическое получение прибыли. Получение прибыли, безусловно, предполагает получение в первую очередь доходов (поскольку при наличии лишь расходных статей получить прибыль представляется несколько проблематичным). Соответственно функции членов совета директоров, осуществляющих общее руководство, в любом случае непосредственно связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы, обусловленные выполнением функций членов совета директоров, удовлетворяют первому критерию, предусмотренному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Анализ расходов с точки зрения их документальной подтвержденности

Вряд ли данный критерий заслуживает особо пристального внимания, поскольку для специалиста не представляет особого труда выяснить, соответствуют этому критерию расходы или нет. Мы лишь еще раз укажем на базовые принципы оценки документального оформления расходов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ данные налогового учета подтверждаются:

1) первичными учетными документами (включая справку бухгалтера);

2) аналитическими регистрами налогового учета;

3) расчетом налоговой базы.

Очевидно, что п. 1 ст. 252 НК РФ содержит указание именно на данные документы, являющиеся основанием для отражения расходов в налоговой декларации.

Что такое регистры налогового учета и расчет налоговой базы, понятно (равно как и понятно и то, что расходы, прежде чем они будут включены в показатели налоговой декларации, должны быть отражены сначала в регистрах налогового учета расходов, а затем и в расчете налоговой базы), а на первичных документах необходимо остановиться подробнее.

Поскольку термин "первичные документы" законодательством о налогах и сборах не определен, следует использовать то его значение, которое применяется в соответствующих отраслях права (п. 1 ст. 11 НК РФ). В частности, понятие данного термина раскрыто в п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо содержат все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона.

Таким образом, при оценке документального оформления расходов в целях налогообложения необходимо исходить из тех же принципов, что и при аналогичной оценке в целях бухгалтерского учета: расходы должны быть подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, и отражены впоследствии в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы.

Здесь целесообразно сказать несколько слов и о характере документов, регламентирующих процедуру выплаты вознаграждений и компенсаций обществом.

Поскольку, как и во многих других аналогичных случаях, Законом об акционерных обществах не определен порядок и периодичность выплат вознаграждений членам совета директоров, равно как и порядок выплат компенсаций понесенных ими расходов, данный порядок может быть утвержден внутренними документами общества (в том числе положениями). Такой документ, как и большинство корпоративных документов, очень важен, поскольку позволяет систематизировать процедуру подготовки оправдательных документов членами совета директоров, порядок расчета вознаграждения бухгалтерскими службами общества, периодичность и форму осуществления платежей.

При подготовке указанного документа необходимо учитывать, что его утверждение находится в компетенции собственно совета директоров, если данный вопрос не отнесен в соответствии с учредительными документами общества к компетенции исполнительных органов. Такой вывод основан на следующих нормах.

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 65 Закона об акционерных обществах к компетенции совета директоров отнесено утверждение внутренних документов общества, за исключением тех, утверждение которых отнесено этим Законом к компетенции общего собрания акционеров, а также иных внутренних документов, утверждение которых отнесено уставом общества к компетенции исполнительных органов.

Таким образом, в компетенции совета директоров в соответствии с Законом находится утверждение всех внутренних документов общества, за исключением тех, которые в силу Закона или устава общества отнесены к компетенции общего собрания акционеров или единоличного исполнительного органа (правления).

Как следует из подп. 19 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах, к компетенции общего собрания акционеров отнесено утверждение лишь внутренних документов, регламентирующих деятельность органов управления обществом. Поскольку порядок осуществления выплат вознаграждений и компенсаций не затрагивает вопросы компетенции органов управления акционерного общества, утверждение этого порядка не является вопросом, решение которого возложено на общее собрание акционеров.

Таким образом, оформление и утверждение положения о порядке осуществления выплат вознаграждений и компенсаций членам совета директоров могут быть проведены и находятся в компетенции совета директоров общества, за исключением случаев, когда утверждение данного или аналогичного документа отнесено уставом общества к компетенции единоличного исполнительного органа (правления).

Анализ расходов с точки зрения экономической обоснованности
(оправданности)

Термин "экономическая оправданность" законодательством о налогах и сборах, равно как и иными отраслями права, не определен. Следовательно, для характеристики данного понятия необходимо руководствоваться общеупотребляемым его значением, смысл которого может быть уяснен, в том числе путем лингвистического толкования. Так, используя Словарь русского языка под редакцией Ожегова (значения слов "экономический" и "оправданность", "оправданный"), можно сделать вывод, что экономическая оправданность расходов подразумевает допустимость и необходимость таких затрат с точки зрения особенностей экономики общества, т.е. его структуры и организации деятельности.

Поскольку требования п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть применены конкретным налогоплательщиком, следует учитывать:

особенности, характерные для отрасли или организационно-правовой формы субъекта в целом (далее совокупность таких особенностей будет именоваться внешние факторы);

особенности, обусловленные определенной экономической ситуацией, условиями сделок, положениями учредительных и иных документов, регламентирующих деятельность налогоплательщика (внутренние факторы).

Соответственно при анализе экономической обоснованности (оправданности) расходов ее необходимо проверить с точки зрения как внешних, так и внутренних факторов. При этом необходимо обратить внимание на следующее:

если осуществление расходов обусловлено внешними факторами, то проверять их с точки зрения внутренних факторов нецелесообразно: такие расходы в любом случае следует признать экономически оправданными. Например, для организации пищевой промышленности абсолютно оправданными являются расходы на обязательную сертификацию продукции, которую она производит, поскольку они обусловлены требованиями закона. Причем не имеет значения, заключен ли организацией хотя бы один договор на продажу такой продукции в данном отчетном периоде: отсутствие договоров еще не означает, во-первых, что они не будут заключены позднее, а во-вторых, что расходы на сертификацию перестали быть необходимыми (они нужны как минимум для продолжения деятельности по производству этой продукции и последующему ее сбыту);

если осуществление расходов не связано непосредственно с внешними факторами, необходимо оценить их обусловленность внутренними факторами. Например, расходы на страхование груза, отнесенные заключенным с покупателем договором насчет продавца, следует признать экономически обоснованными, поскольку они обусловлены внутренними факторами - условиями сделок.

Следовательно, для признания расходов экономически обоснованными (оправданными) достаточно, чтобы они были обусловлены лишь одним из двух факторов (внешним или внутренним).

Оценим теперь экономическую обоснованность расходов на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров.

В соответствии с п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением этими лицами функций членов совета директоров (наблюдательного совета). Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Таким образом, оценка целесообразности выплат и их размера относится к компетенции общего собрания акционеров. Причем, если собрание акционеров общества приняло решение о выплате вознаграждений и (или) компенсаций, осуществление таких выплат является обязанностью общества, и размер выплачиваемых вознаграждений и компенсаций не может быть им изменен.

Учитывая изложенное, приходим к выводу, что указанные расходы в размере, утвержденном решением общего собрания акционеров, являются для общества экономически обоснованными. Кроме того, в силу п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах такие вознаграждения и компенсации должны быть связаны с выполнением членами совета директоров возложенных на них обязанностей (и в течение периода избрания в качестве члена органа управления обществом).

Таким образом, расходы на выплаты вознаграждений и компенсаций членам совета директоров соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и могут быть признаны в целях налогообложения, если:

расходы документально подтверждены (документы соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете);

вознаграждения и компенсации предусмотрены решением общего собрания акционеров, не превышают указанного в этом решении размера и связаны с выполнением членами совета директоров обязанностей, возложенных на них учредительными документами общества.

Если хотя бы одно из приведенных условий не соблюдено, основания для признания таких расходов отсутствуют.

При выборе статьи расходов, в состав которой будут включены соответствующие критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров, необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поскольку, как было указано, затраты на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров не могут быть признаны внереализационными расходами, их следует отнести к расходам, связанным с производством и реализацией.

Перечень статей таких расходов установлен ст. 253 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

1) на материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Исходя из перечня материальных расходов, установленного ст. 254 НК РФ, рассматриваемые затраты не могут быть отнесены к данной статье. Естественно, они не являются и амортизационными отчислениями. Не являются такие расходы и расходами на оплату труда, поскольку правоотношения между обществом и членами совета директоров регулируются не трудовым, а гражданским законодательством (ст. 11 ТК РФ, ст. 64 Закона об акционерных обществах). То есть выплата вознаграждения не связана с выполнением членами совета директоров каких-либо трудовых обязанностей, что является необходимым условием для включения выплат в состав расходов на оплату труда.

Соответственно при расчете, например, величины норматива, в пределах которого могут быть признаны расходы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ), суммы выплачиваемых членам совета директоров вознаграждений и компенсаций не должны быть учтены.

Таким образом, при отражении в регистрах налогового учета, расчете налоговой базы и налоговой декларации рассматриваемые расходы следует классифицировать как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пример*(1). В соответствии с решением общего собрания акционеров количественный состав совета директоров составляет шесть членов. На этом заседании общее собрание акционеров также приняло решение о выплате каждому члену совета директоров ежемесячно в течение периода исполнения им полномочий вознаграждения в сумме 90 000 руб.

В соответствии с положением о порядке выплаты вознаграждений членам совета директоров фактический платеж осуществляется не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислено вознаграждение.

На внеочередном общем собрании акционеров, проведенном по итогам апреля, один из членов совета директоров был досрочно лишен полномочий.

Бухгалтерская служба общества 5 июня рассчитала и выплатила за май:

вознаграждение пяти членам совета директоров (включая досрочно лишенного полномочий) - 90 000 руб. х 5 = 450 000 руб.;

вознаграждение шестого члена совета директоров, ошибочно исчисленное в сумме 100000 руб.

При формировании регистров налогового учета данные расходы должны быть отражены следующим образом:

из 450 000 руб. признанию подлежит сумма, равная 360 000 руб., поскольку физическое лицо, досрочно лишенное полномочий по итогам апреля, не могло выполнять в мае обязанности, возложенные на членов совета директоров. Соответственно выплата в пользу такого лица не может классифицироваться как выплата вознаграждения члену совета директоров (поскольку он таковым не являлся). Данная сумма либо как выплаченная ошибочно должна быть взыскана с лица в соответствии с нормами главы 60 ГК РФ, либо должна быть зачтена в счет гражданско-правового обязательства физического лица, либо должна рассматриваться как подарок в соответствии со ст. 572 ГК РФ;

из 100 000 руб. признанию подлежат 90 000 руб., поскольку 10 000 руб. были начислены и выплачены ошибочно. Значит, эта сумма должна быть взыскана с физического лица.

Таким образом, сумма расходов на выплату вознаграждений членам совета директоров составит 360 000 руб. + 90 000 руб. = 450 000 руб.

Данная сумма подлежит отражению в регистрах налогового учета в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Порядок признания расходов на выплату вознаграждений членам ревизионной комиссии аналогичен рассмотренному порядку признания расходов на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров: расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Оценка соответствия расходов на выплату вознаграждений осуществляется описанным способом:

оценивается связь расходов с деятельностью общества, направленной на получение дохода (в силу п. 1 и 3 ст. 85 Закона об акционерных обществах к компетенции ревизионной комиссии относится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества в целом. Следовательно, так как общество является коммерческой организацией, и его деятельность в любом случае преследует целью получение доходов, расходы на осуществление членами ревизионной комиссии их обязанностей соответствуют первому критерию, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ, они связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода);

оценивается документальная обоснованность расходов;

оценивается экономическая оправданность расходов с точки зрения внешних и внутренних факторов (расходы будут признаны экономически обоснованными при соблюдении тех же условий, что и для расходов на вознаграждения и компенсации членов совета директоров).

Остановимся несколько подробнее на порядке признания расходов на осуществление компенсационных выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии (возможность их выплаты предусмотрена соответственно п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 Закона об акционерных обществах).

В ряде случаев члены как ревизионной комиссии, так и совета директоров вынуждены в рамках исполнения возложенных на них обязанностей осуществлять перелеты в другие города, проживать в гостиницах и т.п. (фактически нести все "тяготы и лишенья", так знакомые "командировочным").

Однако в отличие от командируемых сотрудников, получающих суточные, члены совета директоров и ревизионной комиссии права на такие выплаты не имеют. Данный вывод основан на следующем.

В соответствии с п. 2 ст. 69 и п. 1 ст. 85 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров членам совета директоров и ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей.

Как было указано, ни те ни другие лица не состоят с обществом в трудовых отношениях и их правоотношения обусловлены не трудовым договором, а положениями закона и учредительных документов общества. Понятие же "суточные" определено и используется именно в трудовом законодательстве (ст. 168 ТК РФ) и подразумевает дополнительные расходы работников, связанные с проживанием.

Таким образом, поскольку члены совета директоров и ревизионной комиссии не являются работниками общества, им не могут выплачиваться суточные. Однако, если компенсация расходов, связанных с исполнением возложенных на этих лиц обязанностей, предусмотрена решением общего собрания акционеров, члены совета директоров и ревизионной комиссии вправе рассчитывать на оплату им расходов на питание, такси, телефонные переговоры и т.п. (в пределах размеров, установленных решением общего собрания акционеров).

Соответственно при решении вопросов о признании таких расходов в целях обложения налогом на прибыль необходимо иметь в виду, что в отношении данных затрат не могут применяться ограничения, установленные подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их размер ограничен лишь решением общего собрания акционеров, и именно этим решением необходимо руководствоваться при признании расходов экономически обоснованными или необоснованными.

Пример*(2). В структуру общества включено обособленное подразделение (филиал), расположенный в ином городе.

Для проверки финансово-хозяйственной деятельности общества члены ревизионной комиссии (четыре человека) приняли решение о проверке документов данного филиала с вылетом вместо его нахождения.

По итогам проверки расходы членов ревизионной комиссии на питание составили 80 000 руб. на человека.

В соответствии с решением общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии подлежат компенсации расходы, связанные с проверкой финансово-хозяйственной деятельности общества на территории филиалов. В том числе подлежат компенсации расходы на питание. Однако сумма таких расходов на каждого члена ревизионной комиссии за год ограничена 50 000 руб.

Бухгалтерская служба общества допустила ошибку, в результате которой членам ревизионной комиссии были возмещены все расходы в полной сумме.

При формировании регистров налогового учета данные расходы должны быть отражены следующим образом. Поскольку решением общего собрания акционеров установлено ограничение суммы компенсируемых расходов, экономически обоснованными расходами общества является сумма 50 000 руб. х 4 = 200 000 руб.

Таким образом, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, следует отразить сумму 200 000 руб.

Сумма превышения, составившая 120 000 руб., подлежит взысканию с физических лиц и не может быть признана в целях налогообложения.

А.Н. Алексеева,

начальник отдела налогового планирования ОАО "НК ЛУКОЙЛ"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном примере не рассматривается порядок налогообложения выплат, осуществляемых в пользу членов совета директоров, налогом на доходы физических лиц.

*(2) В данном примере не рассматривается порядок налогообложения выплат, осуществляемых в пользу членов совета директоров, налогом на доходы физических лиц.