Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений (Д.Б. Занкин, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений

В настоящее время можно констатировать, что в России повышается конфликтность налоговых отношений. Бизнес использует все более агрессивные схемы налоговой минимизации, а власть стремится к максимальному наполнению бюджета. В таких условиях все чаще озвучивается позиция государственных органов о необходимости пресечения "злоупотреблений в налоговой сфере"*(1). Причем в подобных заявлениях зачастую смешиваются как заведомо преступные способы уклонения от уплаты налогов, так и законная оптимизация налогообложения*(2). В силу этого представляется очень важным дать теоретический анализ правовой природы оптимизации налогоплательщиками своих налоговых обязательств, а также юридической обоснованности подобных претензий государства.

Возможность законного снижения налогового оклада появляется у плательщиков при отступлении законодателя от принципа нейтральности налогообложения. Согласно этому принципу введение налогов не должно изменять поведение обязанных субъектов, если политика не требует иного*(3). Однако на практике законодательство о налогах и сборах не всегда соответствует данному требованию.

С одной стороны, законодатель может сознательно отступить от данного принципа с целью реализации принципа справедливости в налогообложении, а также для использования налога в качестве регулятора экономики. Очевидно, что использование закрепленных в законодательстве налоговых преимуществ отдельными группами плательщиков способствует достижению общегосударственных целей. В качестве примера можно привести так называемые инвестиционные налоговые льготы, которые устанавливаются различными государствами для стимуляции экономического роста. Таким образом, говорить о подобной оптимизации налогообложения как о злоупотреблениях налогоплательщиков и требовать ее искоренения, по меньшей мере, нелогично.

С другой стороны, нарушение принципа экономической нейтральности налога происходит в результате наличия пробелов и коллизий в законодательстве о налогах и сборах. Дефекты законодательной техники позволяют налогоплательщикам обходить нормы налогового права и минимизировать налогообложение без прямого нарушения каких-либо запретов. Именно такие действия чаще всего и называются злоупотреблениями в сфере налогообложения*(4). В качестве примера можно привести оптимизацию налогов с использованием оффшорных фирм, которая часто квалифицируется как правонарушение, даже если низконалоговая фирма создана в соответствии с законодательством*(5). Безусловно, с социально-экономической точки зрения такая оптимизация налогов вредна, и государство обязано с ней бороться. Однако возникает вопрос о допустимости отдельных мер защиты налоговой системы. Так, если признать использование правовых пробелов и коллизий для снижения фискального бремени злоупотреблением правом, то борьба с ним может осуществляться в рамках правоприменения. В противном случае допустима исключительно правотворческая деятельность, направленная на совершенствование законодательства о налогах и сборах.

Категория злоупотребления правом наиболее детально разработана в гражданском праве. Цивилисты, говоря о таком злоупотреблении как о деянии субъекта, отмечают, что его сущность выражается в направленности против справедливого порядка общественных отношений путем использования своих субъективных прав*(6). Широкое применение данной конструкции именно в частном праве, на наш взгляд, связано со спецификой гражданских правоотношений, которые формируются независимо от нормотворческой деятельности государства с последующим приданием правовой формы. Поэтому в указанной сфере становится возможной реализация субъективного права, принадлежащего лицу по закону, вразрез с объективно существующими правами иных субъектов права.

Отметим, что некоторые теоретики говорят об аналогичном порядке формирования налоговых правоотношений. Так, М.В. Карасева пишет, что в сфере налогообложения могут возникнуть отношения, которые не приобретают правовой формы*(7). Однако данная точка зрения представляется нам несостоятельной. Предположив ее истинность, мы будем вынуждены признать возможность существования налогов, обязанность по уплате которых не закреплена в правовой форме, но вместе с тем обеспечена мерами государственного принуждения вплоть до привлечения к юридической ответственности. Исходя же из общих принципов права, Конституции РФ (ст. 2, 15, 45, 55, 57 и др.) и НК РФ (ст. 1-3, 8, 19, 21 и др.) подобная ситуация представляется немыслимой.

Следовательно, налоговые правоотношения, составляющие ядро предмета налогового права, в частности исполнение налоговой обязанности, существуют исключительно в правовой форме. Их содержание, а именно права и обязанности сторон, основными из которых являются государство и налогоплательщик, порядок возникновения, прекращения и изменения, определяются императивными предписаниями публичной власти. Устанавливая данные требования, государство в соответствии с общими принципами права, Конституцией РФ и НК РФ обязано руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения. В свою очередь поведение налогоплательщиков в налоговых правоотношениях должно носить конформистский характер. Иначе говоря, единственным руководством осуществления их деятельности являются правовые нормы. Любые теоретические модели, как-то: справедливый порядок налогообложения, экономико-правовая природа налога - могут использоваться лишь в качестве образца при фискальном правотворчестве. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме сверх установленной законодательством такие модели быть не могут. Таким образом, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы. Данные дефекты законодательной техники могут быть устранены только в процессе правотворчества. Иные меры практически всегда ведут к масштабным нарушениям духа и буквы закона.

Исходя из изложенного, можно сказать, что налоговая оптимизация как деятельность налогоплательщиков, осуществляемая с целью снижения фискального бремени без нарушения действующего законодательства, не может быть признана предосудительной с юридической точки зрения.

Приняв данную конструкцию, описывающую природу налоговой оптимизации за основу, мы сталкиваемся с необходимостью решения ряда концептуальных проблем.

Одна из них - это вопрос о существовании злоупотребления правом в налоговой сфере. Очевидно, что в некоторых случаях налогоплательщики, нарушая принцип добросовестного использования правовых норм, наносят вред общественным отношениям. В качестве примера такой ситуации можно назвать осуществление налогоплательщиком движения финансовых средств в обход основного расчетного счета, с целью неуплаты исчисленных налогов.

Решая данный вопрос, во-первых, необходимо отметить, что злоупотребление правом происходит, когда субъект использует предоставленные ему законом права в целях нанесения ущерба уже сложившимся правам иных лиц. Во-вторых, представляется оправданным разграничить исчисление и уплату налогов как самостоятельные процессы, протекающие в ходе исполнения налоговой обязанности. Значит, осуществление налогоплательщиком хозяйственной деятельности в том порядке, с которым законодательство о налогах и сборах даже в силу наличия различных пробелов и коллизий не связывает возникновение налоговой обязанности, не может быть признано ни правонарушением, ни злоупотреблением правом. Вместе с тем в тех ситуациях, когда обязанность по уплате налогов и сборов со всей определенностью выражена в законодательстве и в наличии имеются необходимые юридические факты, ее порождающие, действия налогоплательщиков, направленные на ее неисполнение, представляют собой правонарушение либо злоупотребление правом.

Следующей концептуальной проблемой является вопрос о границах применения иных, помимо буквального, способов толкования налогового права. Юридической науке известен целый спектр инструментов, направленных на уяснение и разъяснение смысла правовых норм, в том числе грамматический, логический, систематический, специально-юридический и историко-политический способы толкования норм права*(8).

Очевидно, что ограничения в применении указанных способов возможны только для историко-политического способа, который предполагает толкование права исходя из его цели. Очевидно, что основной целью налогового права является взимание налогов. Следовательно, использование данного способа приведет к появлению фискальных требований, основанных на неких экономических моделях налога, а не на законодательстве о налогах и сборах.

Кроме того, для успешного толкования такой довольно жесткой юридической конструкции, как налоговое право, необходимо наличие специальных инструментов разрешения неясных ситуаций, имманентных праву в силу его энтропичности. К указанным инструментам, в частности, относятся различные правовые презумпции, например презумпция невиновности, основной целью которой является разрешение вопроса о вине налогоплательщика в случае неразрешимости этого вопроса на основании дела о налоговом правонарушении. Сходные цели преследуют установленные в законодательстве о налогах и сборах и закрепившиеся в судебной практике презумпции правоты и добросовестности налогоплательщика. Так, в соответствии с первой из них все неразрешимые сомнения при применении норм налогового права должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Отметим, что все презумпции должны быть закреплены в законодательстве о налогах и сборах.

Еще одной концептуальной проблемой в разрезе приведенной трактовки правовой природы налогового планирования является существование формально законных схем уменьшения налогового бремени. "Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг и т.д."*(9). В указанном случае налогоплательщик безупречно в правовом смысле исчисляет и уплачивает налоги на основании договора измененной формы. Причем искажение формы гражданских отношений может осуществляться с использованием схем с большим количеством участников и транзакций, например в так называемых страховых схемах минимизации "зарплатных" налогов.

На наш взгляд, минимизация налогов с использованием подобных методов является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Из общей теории права следует, что основанием возникновения правоотношения является юридический факт. Для налогового права таким фактическим обстоятельством служат экономические отношения, которые с юридической точки зрения в подавляющем большинстве случаев являются гражданско-правовыми. Их черты, с наличием которых связано возникновение налоговой обязанности, закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. Налоговозначимые юридические факты описываются в налоговом праве при помощи совокупности признаков. Среди последних можно выделить две основные группы: правовые качества, которые характеризуют юридический факт как правоотношение и иные, описывающие его с экономической, технической и других точек зрения. Примером признака первой группы может служить п. 3 ст. 238 НК РФ: в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера; второй - подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ, который трактует объект налогообложения акцизами как передачу на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд.

По сути, для уменьшения налоговых выплат налогоплательщик искажает признаки (форму) налоговозначимого юридического факта. Тем самым он неправильно отражает в отчетности сущность экономического отношения, что влечет за собой занижение налогового оклада.

Вместе с тем налогоплательщик не вправе произвольно выбирать форму общественного отношения без учета его содержания. В частности, такой вывод мы можем сделать исходя из толкования ст. 170 ГК РФ, которой установлено, что мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна; притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, также ничтожна. "К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила". Подобные действия, направленные на искажение налоговозначимого юридического факта, нарушают нормы налогового права. Следовательно, указанные действия налогоплательщика можно квалифицировать как налоговое правонарушение, т.е. виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В зарубежном налоговом праве имеется множество правовых инструментов, позволяющих правоприменительным органам в целях налогообложения осуществлять переквалификацию формы экономических отношений в соответствии с их сущностью*(10). В российском же законодательстве подобных правил фактически нет. Так, возможность изменения юридической квалификации сделок судами по искам налоговых органов предусмотрена подп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ. Однако дальнейшая детализация данной нормы с закреплением порядка и правовых (налоговых и гражданских) последствий подобной переквалификации в налоговом праве не осуществлена. Гражданское же законодательство, также регулирующее некоторые аспекты приведения формы сделки и в соответствии с ее содержанием, как справедливо отмечает Д.М. Щекин, может применяться в целях налогообложения со значительными ограничениями*(11). На наш взгляд, в российском законодательстве о налогах и сборах должны быть предусмотрены порядок приведения правовой формы сделки в соответствие с ее фактическим содержанием, а также правовые последствия подобной деятельности. Обязательность данного требования следует из отмеченной ранее недопустимости исправления правотворческих ошибок в судебном порядке.

Подведем итоги. Государство, устанавливая законы о налогах, должно выражать свои притязания на имущество физических и юридических лиц с максимальной степенью определенности. Нарушая такие законы, налогоплательщик должен нести ответственность. Кроме того, противоправными являются действия налогоплательщиков, направленные на внешне законное изменение формы хозяйственной операции без соответствующей трансформации ее содержания, повлекшее за собой занижение налоговых платежей. В том же случае, когда правовые нормы позволяют налогоплательщику выбирать режим налогообложения различных операций, право налогоплательщика руководствоваться частным интересом не может быть признано злоупотреблением в юридическом смысле. Напротив, требование правоприменителей об исполнении налоговой обязанности в большей мере, чем того требует закон, является правонарушением.

Д.Б. Занкин,

старший научный сотрудник НИЦ Академии экономической

безопасности МВД России

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, официальное заявление вице-премьера А.Л. Кудрина 3 декабря 2003 г. // http://www.minfin.ru/off_inf/593.htm.

*(2) В данной статье под минимизацией налогообложения понимаются все как законные, так и противоправные способы уменьшения налогоплательщиками налогового оклада, а под налоговой оптимизацией - исключительно законные способы уменьшения налогоплательщиком своего налогового бремени. Подробнее см.: Занкин Д.Б. Теоретические аспекты налоговой оптимизации // Юрист. - 2001. - N 12.

*(3) См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - М.: Юридический центр Пресс, 2003. - С. 44.

*(4) См., например, Рольгайзер В.Г. Применение понятия обособленного подразделения при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений // Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. - 2003. - Март-апрель.

*(5) См., например, Соловьев И.Н. Оффшоры и минимизация налогов // Иностранный капитал в России. - 2002. - N 7.

*(6) См.: Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. - 2002. - N 7.

*(7) См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. - М.: Юристъ, 1999. - С. 25.

*(8) Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2001.

*(9) См. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок. - М.: "Аналитика-Пресс", 1999. - С. 17.

*(10) Подробнее см.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 579.

*(11) См.: Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. - 2001. - N 1.