Правовые границы налоговых схем (Ф.А. Гудков, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Правовые границы налоговых схем

Деловая цель и умысел

В настоящее время часто говорят о различных налоговых схемах. Появилось довольно много литературы, посвященной вопросам налогового планирования, оптимизации или минимизации налогообложения. Во всех подобных работах речь идет о том, как налогоплательщику вести свою хозяйственную деятельность, чтобы платить как можно меньше налогов.

Налоговая схема в нашем понимании - это совокупность предпринимательских взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, выстроенная в такой конфигурации юридических оснований и при таком субъектном составе, когда в сравнении с неким тривиальным вариантом достигается эффект уменьшения налоговой нагрузки (совокупной - для всех участников или локальной - хотя бы для одного из участников схемы).

Безусловно, за каждой схемой, с которой приходится сталкиваться на практике, стоят не только налоговые интересы. Цели, которые обычно преследуют разработчики того или иного схемотехнического решения, могут состоять в следующем:

минимизация издержек, связанных с обслуживанием предпринимательских отношений с контрагентами, издержек, возникающих вследствие банковского денежного и коммерческого кредитования, минимизация издержек страхования и иных операционных издержек;

повышение исполнительности расчетной дисциплины и сокращение сроков оборота денежных и иных ресурсов организации, используемых в качестве расчетных средств;

минимизация юридических рисков в рамках как гражданских, так и налоговых правоотношений, устранение и корректировка юридически сомнительных элементов;

минимизация технических рисков путем устранения и корректировки технически опасных ситуаций, связанных с движением товаров, денег и ценных бумаг;

перераспределение доходов и расходов между участниками схемы;

оптимизация налоговых последствий для достижения минимального показателя в соотношении выручка/налоги и достижение максимально возможного срока уплаты налога.

Сама по себе деловая цель, направленная на снижение налогов, является вполне оправданной как экономически, так и юридически. И сегодня об уменьшении налогов, пожалуй, не думает только ленивый или безграмотный предприниматель.

Перспективы налоговой оптимизации открываются благодаря тому, что одна и та же экономическая задача может быть достигнута с помощью разных юридических приемов. В условиях, когда для осуществления одних и тех же экономических задач используют разные юридические основания, естественно, разными будут и налоговые последствия, поскольку налогообложение "привязано" не только к фактическим экономическим последствиям, но и к юридическим способам, которые применяют субъекты экономической деятельности.

Налогоплательщик не должен избегать уплаты налогов. Если по результатам хозяйственной деятельности образовались налоги, их, разумеется, нужно платить. Если нет законных оснований для освобождения от уплаты налога, то не следует пытаться сконструировать противозаконные "основания" к такому освобождению. Однако это не означает, что налогоплательщик не вправе вести свою деятельность так, чтобы законными способами предотвратить образование объекта налогообложения.

На наш взгляд, следует разграничивать:

деловую цель, состоящую в том, чтобы предотвратить образование объектов налогообложения, используя законные юридические приемы;

деловую цель, состоящую в том, чтобы избежать уплаты налогов, которые уже возникли или заведомо возникнут по результатам хозяйственной деятельности.

Во втором случае, несомненно, следует ставить вопрос о правомерности такой деятельности налогоплательщика исходя уже из того, что эта цель нарушает публичные интересы (интересы государства). Но в первом случае, как нам кажется, о нарушении интересов государства на получение налогов говорить преждевременно. Иначе вся предпринимательская деятельность будет направлена не только на получение прибыли, но и на то, чтобы платить налоги государству.

Разумеется, при возникновении спорных с точки зрения законности ситуаций деловые цели каждой налоговой схемы должны быть исследованы судом со всей тщательностью с учетом фактических обстоятельств.

В тех случаях, когда деловая цель схемы прямо нарушает интересы государства и схема создается с тем, чтобы заведомо не платить налоги либо предотвратить образование объекта налогообложения запрещенными способами, чем и нарушить государственные интересы, такая схема является противоправной. Вопросы нарушения частных интересов мы в данном случае не рассматриваем.

Исходя из доктрины деловой цели схема может быть оценена как противоправная в смысле гражданско-правовых последствий.

Если деловая цель превращается в противоправный умысел, то оценка схемы (точнее, оценка деяний участников схемы) дается с позиций уголовного права. Эта оценка может быть дана только судом или иными правоохранительными органами.

Конечно, бывает трудно оценить деловые цели налоговой схемы вообще или наличие в ней противоправного умысла, опираясь лишь на оценку отдельно взятых из нее юридических фрагментов. Все сделки, с помощью которых реализуется схема, должны оцениваться как совокупность связанных сделок. При оценке деловых целей и общей экономической направленности схемы необходимо видеть ее полностью во всех взаимосвязях.

Конструкторам различных налоговых схем необходимо внимательно относиться к тем ситуациям, когда из существа отношений между участниками схемы с однозначностью следует образование налога, но при этом заведомо известно, что данный налог никогда не будет уплачен. Часто подобные ситуации складываются в схемах так называемого выдавливания объекта налогообложения на вспомогательную фирму, которую впоследствии попросту бросают на произвол судьбы ввиду отсутствия денег на расчетном счете и иного имущества, выставив все "платежки" и, разумеется, добросовестно продекларировав все налоги.

В указаннной ситуации в деяниях организатора вместо "благородной" деловой цели может просматриваться прямой умысел, направленный на причинение вреда государству путем обмана, что может повлечь за собой квалификацию деяний "оптимизатора" как мошенничество либо как покушение на мошенничество. Однако в таком случае должен просматриваться личный интерес "оптимизатора".

Если вспомогательная фирма в полном смысле слова уклоняется от уплаты налогов (и это подтверждается вступившим в законную силу приговором суда), а заинтересованный "оптимизатор" совершает сделки с денежными средствами, освобожденными вследствие уклонения от уплаты налогов, то здесь, на наш взгляд, есть основание поговорить о легализации (отмывании) денежных средств, приобретенных преступным путем (ст. 174, 174.1 УК РФ).

Если же вспомогательная фирма специально создается как "агнец на заклание", чтобы заведомо не платить налоги, то можно говорить о составе преступления, квалифицируемого как лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ).

Если в деловых целях, ради которых конструируется налоговая схема, не просматриваются нарушения интересов, охраняемых государством, или покушения на такое нарушение, а в схеме используются законные юридические приемы и методы, посредством которых предотвращается образование объекта налогообложения, то такую схему следует, видимо, признать допустимой. Нельзя вешать ярлык "уклонения" на любые схемы, так или иначе преследующие задачу снижения налогообложения. Эта задача свойственна сегодня практически любому бизнесу и является его неотъемлемой частью.

Уклонение от уплаты налога

Кое-что о превращении деловой цели в уголовный умысел мы уже сказали. Но где же граница пресловутого уклонения?

По всей видимости, нужно с осторожностью использовать термин "уклонение" применительно к уплате налогов. В неправильном применении этого понятия кроется большая опасность и искушение для правоохранительных органов.

Терминологическим рядом "уклонение от уплаты налога" в уголовном праве обозначен ряд конкретных преступлений, определяемых ст. 194, 198, 199 УК РФ. То есть указанное понятие в праве формально раскрывается исключительно через содержание конкретных уголовно-правовых норм.

Давая оценку понятию "уклонение от уплаты налога", КС РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П указал, что целью уклонения является умышленное избежание уплаты налога, и под уклонением надлежит понимать деяния, совершенные умышленно и направленные непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

При организации предпринимательской деятельности налогоплательщик может вести себя в соответствии с хорошо известным во всем мире тезисом судьи США Хэнда о том, что нет ничего плохого в том, чтобы организовать свои дела так, чтобы платить как можно меньше налогов. Этот же принцип был, по существу, подтвержден в мотивировочной части Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, где было сказано, что "...недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Напомним простые истины:

наличие признаков преступления еще не указывает на наличие всего состава преступления;

наличие умысла, направленного на неуплату налога, еще не свидетельствует о наличии признаков преступлений, квалифицируемых как уклонение от уплаты налога.

Противоправным умыслом могут характеризоваться и другие виды преступлений, объектами посягательства которых являются охраняемые государством интересы и права лиц (в том числе интересы самого государства на получение налоговых платежей). Поэтому большое значение приобретает вопрос о правильной уголовно-правовой квалификации деяний налоговых "оптимизаторов".

Нетрудно заметить, что объективная сторона составов, обозначенных как уклонение от уплаты налогов, характеризуется и вполне конкретным способом совершения преступления. При отсутствии хотя бы одного составообразующего признака по ст. 194, 198, 199 УК РФ деяние налогоплательщика формально не может быть квалифицировано как уклонение от уплаты налога. Вполне возможно, что есть признаки других преступлений, в частности, мошенничества (ст. 159 УК РФ), лжепредпринимательства (ст. 173 УК РФ), легализации денежных средств и иного имущества (ст. 174 и 174.1 УК РФ), о чем мы сказали выше.

Могут возникать ситуации, когда схема в целом направлена на причинение имущественного ущерба государству (в виде неуплаты налогов) через умышленное причинение ущерба конкретному частному лицу, которое становится единственным налогоплательщиком в схеме. Это нередко встречается в схемах, ориентированных на заранее спланированное банкротство одного из участников схемы. Естественно, что на будущего банкрота сначала выдавливаются все "грехи" (несуществующее имущество, убытки, неликвидная дебиторская задолженность, просроченные векселя, прибыль, объекты по НДС и пр.). Думается, что в таком случае можно проводить проверку по признакам преднамеренного банкротства (ст. 196 УК РФ), пользуясь тем, что определение понятия "банкротство", данное в УК РФ, не совпадает с определением этого понятия, данным в законодательстве о банкротстве.

Однако в любом случае, если речь идет об уголовных преступлениях, в том числе о тех, которые поименованы как уклонение от уплаты налога, должен быть доказан весь элементный состав преступления, включая дополнительные признаки, если они указаны в УК РФ. Признаков одной лишь объективной стороны (например, факта неуплаты налога или факта выдавливания его в офшорную зону) или признаков одной лишь субъективной стороны (например, наличия умысла или цели, ориентированной на снижение налогов либо на избежание их уплаты, иных недобросовестных действий налогоплательщика) не достаточно для квалификации деяния как преступления.

Всегда следует помнить и о том, что субъектами уголовных преступлений могут быть только физические лица. Ввиду этого подставные фирмы, зарегистрированные (созданные) на вымышленных или умерших лиц, зачастую оказываются вне рамок уголовно-правовой ответственности их руководителей.

Субъектами преступления, именуемого как уклонение от уплаты налогов с организации, могут быть только специальные субъекты - должностные лица данной организации, хотя это прямо и не указано в диспозиции уголовно-правовой нормы ст. 199 УК РФ. Субъектом такого преступления не может быть "организатор" налоговой схемы, если он не является должностным лицом организации, не уплатившей налог.

Схемы, в которых не может быть доказан состав уголовного преступления, но которыми так или иначе нарушаются публичные интересы, охраняемые законом, суд должен оценивать с позиций гражданского законодательства. Это сфера гражданского права, и здесь субъектами нарушений могут быть, в том числе, юридические лица.

Если в гражданско-правовом смысле налоговая схема будет признана судом противоречащей закону, как направленная на достижение противоправной цели или противоправного результата, то, по всей видимости, к фрагментам схемы должны применяться последствия ничтожных сделок (ст. 168, 170 ГК РФ и др.).

Прежде чем возбуждать судебное дело о признании незаконной той или иной налоговой схемы исходя из ее деловой цели, налоговым органам необходимо хорошо взвесить все "за" и "против". Ведь при фактической реституции сделок, признаваемых ничтожными по основаниям, установленным ГК РФ, налоговый результат будет также восстановлен (сторнирован), а безосновательно уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику.

Налоговые правонарушения

Налоговые правонарушения занимают особое место в ряду деяний, нарушающих интересы в публично-правовой сфере.

Субъектами налоговых правонарушений являются организации и физические лица.

Наиболее близкими к уклонению по характеристике объективной стороны являются правонарушения, установленные ст. 119, 120 и 122 НК РФ.

В силу положений п. 4 ст. 110 НК РФ можно утверждать, что налоговое право основывается на концепции вины в субъективном смысле. Последовательное применение этого принципа, по существу, приводит нас к необходимости применения к организации санкций за совершение налоговых правонарушений даже в условиях, когда неуплата налогов стала следствием виновных уголовно наказуемых деяний должностного лица организации.

Таким образом, факты уголовных преступлений, связанных с неуплатой налогов, обычно не оказывают влияния на сферу налоговых правонарушений, которая сильно зависит от гражданско-правовой квалификации (точнее, переквалификации) сделок и манипуляции понятиями налогового права. К таким приемам очень любят прибегать налоговые органы. Говорить о том, что факт совершения должностным лицом организации уголовного преступления, в результате которого не были уплачены налоги, полностью исключает ответственность организации за налоговые правонарушения, по общему правилу нельзя.

Отличительным признаком налогового правонарушения является нарушение налогоплательщиком конкретных правовых норм, установленных законодательством о налогах и сборах, т.е. невыполнение конкретных предписаний закона, а не нарушение запретов. Признание факта налогового правонарушения через применение правовых доктрин не допустимо.

Концепция вины в субъективном смысле в налоговом праве порождает немало проблем, если речь идет об ответственности организации.

Первая проблема, которая, на наш взгляд, является общей и не обусловлена участием организации в какой-либо налоговой схеме, состоит в том, что прочие добросовестные участники (члены) организации становятся "заложниками" противоправных деяний должностного лица этой организации. Они будут претерпевать неблагоприятные последствия не только вследствие преступных действий руководителя организации, но и вследствие применения к организации санкций за совершение налоговых правонарушений.

Вторую проблему, связанную с субъективным пониманием вины организации, можно проиллюстрировать на примере "брошенной" организации, которая по невыясненным причинам не уплачивает налоги и не подает декларации, а должностных лиц этой организации невозможно обнаружить. В этом случае применение к организации мер принудительного взыскания налога возможно, но принудительное применение налоговых санкций вряд ли допустимо. Ведь степень виновности должностного лица в совершении налогового правонарушения не может презюмироваться и должна быть в соответствующем порядке установлена.

Третья проблема - это проблема преюдициальности доказанной в рамках расследования уголовного правонарушения степени виновности должностного лица применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным, например, ст. 120 и 122 НК РФ.

Однако дело даже не в формах вины в налоговом правонарушении и не в понимании концепции этой вины. Основным признаком ситуаций, когда имеют место налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 120 и 122 НК РФ, является тот факт, что названные противоправные деяния совершаются в условиях, когда образовался объект налогообложения. Действия же налогоплательщика, направленные на предотвращение образования объекта налогообложения, не могут расцениваться как налоговые правонарушения.

Ф.А. Гудков,

аудиторская фирма "Центр Бухгалтера и Аудитора"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.