Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2008 г. N 14АП-3579/2008

г. Вологда

21 октября 2008 г.

Дело N А05-6030/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 октября 2008 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Богатыревой В.А., Виноградовой Т.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Устьянский лесопромышленный комплекс" Козлова Е.В. по доверенности от 25.08.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 августа 2008 года по делу N А05-6030/2008 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Устьянский лесопромышленный комплекс" (далее - общество, ООО "Устьянский ЛПК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 8) о признании частично недействительным решения от 19.05.2008 N 12-15-1/10ДСП.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07.08.2008 по делу N А05-6030/2008 решение инспекции от 19.05.2008 N 12-15-1/10ДСП признано недействительным в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль за 2006 год и пеней в связи с исключением из состава расходов затрат в размере 1 350 000 рублей, привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 348 512 рублей 24 копеек и начисления 512 783 рублей 93 копеек пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на земли лесного фонда за 2005 год в виде штрафа в сумме 527 255 рублей 58 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция в удовлетворенной части с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которых просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своей позиции ссылается на то, что обществом не подтверждена реальность выполнения информационных и консультационных услуг; на момент выплаты дохода иностранной организации общество не располагало необходимыми документами; уплачивая земельный налог, общество обязано представлять соответствующие налоговые декларации.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились, что в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения жалобы в ее отсутствие.

Заслушав объяснения представителя общества, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, межрайонной ИФНС России N 8 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 08.06.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 07.04.2008 N 12-15-1/8дсп.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 07.04.2008 N 12-15-1/8дсп, возражения общества, заместитель руководителя инспекции принял решение от 19.05.2008 N 12-15-1/10ДСП о привлечении ООО "Устьянский ЛПК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В пункте 2.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в необоснованном включении в 2006 году в состав расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль, затрат на информационные и консультационные услуги в сумме 1 350 000 рублей.

Материалами дела подтверждается, что между ООО "Норлог" (присоединено к ООО "Устьянский ЛПК" 14.09.2006, далее - заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью "АртЛайн" (далее - ООО "АртЛайн", исполнитель) заключен договор от 01.01.2006 N 56/1-06 на возмездное оказание услуг.

Согласно пункту 1.1 названного договора исполнитель принял на себя обязательство по абонементному обслуживанию заказчика путем оказания последнему комплекса следующих информационных и консультационных услуг: изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с деятельностью обособленного структурного подразделения заказчика на территории города Санкт-Петербурга; совершенствование технологии организации управления подразделения; проведение мониторинга в системе управления расчетами с дебиторами и кредиторами.

В свою очередь в пункте 1.2 договора от 01.01.2006 N 56/1-06 зафиксировано, что указанный договор не ограничивает количество консультационных и информационных услуг, которые могут быть выполнены по взаимному согласию сторон.

В подтверждение факта приобретения информационных услуг по этому договору обществом представлены акты сдачи-приемки услуг от 31.03.2006 на сумму 625 000 рублей и от 30.06.2006 на такую же сумму. В актах указано, что отчет прилагается.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции обществом представлены: сравнительный анализ экспорта круглых лесоматериалов (ель, сосна, береза, осина) за 1 квартал 2005 года и 1 квартал 2006 года, отчет "Анализ рынка сбыта лесоматериалов", составленные ООО "АртЛайн".

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.

По мнению инспекции, акты выполненных работ не отвечают требования Федерального закона от 21.11.1006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку в них не раскрыто содержание хозяйственной операции, отсутствует указание на объем оказанных услуг, на расценки по данным услугам

В свою очередь пунктом 5 статьи 38 НК РФ установлено, что под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Информационные услуги не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Из материалов дела усматривается, что акты сдачи-приемки услуг оформлены без каких-либо нарушений, содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны и периоды, к которым они относятся. Кроме того, обществом в подтверждение затрат представлены отчеты.

У суда апелляционной инстанции не имеется оснований для критической оценки указанных документов.

По поводу представления дополнительных документов (отчетов) в суд первой инстанции необходимо отметить следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда, раскрывающей правовой смысл части 4 статьи 200 АПК РФ и изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, арбитражный суд обязан исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Таким образом, расходы в сумме 1 350 000 рублей правомерно включены в затраты 2006 года.

В пункте 5 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неудержании и неперечислении обществом в бюджет в 2005, 2006 годах налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом.

Проверкой установлено, что между обществом (заемщик) и иностранным юридическим лицом AVRORA INDASTRIES LIMITED (Кипр) заключены договоры займа от 28.06.2005 N 01-28/06-05, от 12.08.2005 N 01-12/08-05, 16.08.2005 N 01-16/08-05, от 15.09.2005 N 01-15/09-05, от 20.09.2005 N 01-20/09-05, от 04.10.2005 N 01-04/10-05, от 05.10.2005 N 01-05/10-05, от 21.10.2005 N 01-21/10-05, от 24.10.2005 N 01-24/10-05, от 11.07.2006 N 01-11/07-06.

По указанным договорам общество выплатило иностранной организации проценты в сумме 8 712 806 рублей 06 копеек, в том числе в 2005 году - 4 568 404 рублей 14 копеек, в 2006 году - 4 144 401 рубля 92 копеек.

По мнению инспекции, общество неправомерно в момент выплаты доходов не исчислило и не удержало налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 1 742 561 рубля 21 копейки, в том числе за 2005 год в сумме 913 680 рублей 83 копеек, за 2006 год в сумме 828 880 рублей 38 копеек.

Оспариваемым решением начислены пени в сумме 512 783 рублей 93 копеек, общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 348 512 рублей 24 копеек.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство на территории РФ и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 309 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, полученные иностранной организацией, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к таким доходам, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 названного Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу указанной нормы при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998.

Пунктом 1 статьи 11 названного Соглашения установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (в Республике Кипр).

Материалами дела подтверждается, что до выплаты дохода общество располагало Сертификатом регистрации компаний от 15.03.2000, подтверждающим регистрацию компании AVRORA INDASTRIES LIMITED 06.03.2000 в Республике Кипр, на документе имеется штамп консула Посольства России в Республике Кипр.

Также до проведения проверки обществом получено Свидетельство от 25.10.2007, выданное Департаментом регистратора компаний и официального ликвидатора Министерства торговли, промышленности и туризма Республики Кипр, заверенное в соответствии с Гаагской конвенцией от 05.10.1961 апостилем с переводом на русский язык, из которого следует, что иностранная компания - AVRORA INDASTRIES LIMITED зарегистрирована 06.03.2000 в Республике Кипр и по настоящее время числится в реестре.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и при принятии оспариваемого решения инспекция не отрицала то обстоятельство, что полученный обществом Сертификат подтверждает местонахождение иностранной компании в Республике Кипр. В связи с этим при принятии решения инспекция не произвела доначисления обществу налога с доходов иностранных организаций.

Однако названным решением инспекции обществу начислены пени, оно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ на том основании, что на дату выплаты соответствующего дохода оно не имело подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Как следует из содержания статьи 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье Кодекса и начисления пеней является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации. В случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международного соглашения, в действиях налогового агента состава указанного правонарушения не имеется, неудержанный налог отсутствует.

Общество на момент выездной налоговой проверки располагало соответствующими доказательствами, в связи с чем у инспекции не было оснований для начисления пеней и привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

В пункте 7 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в том, что общество не выполнило обязанность по представлению в установленный законодательством срок деклараций по налогу на земли лесного фонда за 2005 год.

Материалами дела подтверждается, что обществом в 2005 году заключены договоры аренды участков лесного фонда от 15.08.2005 N 43, от 28.09.2005 N 24, от 05.12.2005 N 26, от 16.08.2005 N 34.

Поскольку в состав арендной платы включен земельный налог, по мнению инспекции, общество является плательщиком указанного налога, поэтому должен представлять соответствующие налоговые декларации.

Согласно статье 22 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) участки лесного фонда предоставляются гражданам и юридическим лицам в пользование на условиях аренды. К правам пользования участками лесного фонда применяются положения гражданского, а также земельного законодательства Российской Федерации, если иное не установлено Лесным кодексом Российской Федерации.

Статьей 31 ЛК РФ установлено, что аренда участков лесного фонда регулируется гражданским законодательством.

В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендная плата является платой за пользование имуществом. Это определение согласуется с нормами статьи 103 ЛК РФ, согласно которой арендная плата является одним из видов платежей за пользование лесным фондом. Ее размер, порядок, условия и сроки внесения определяются договором аренды участка лесного фонда (статья 105 названного Кодекса).

Также статьей 103 ЛК РФ установлено, что лица, внесшие платежи за пользование лесным фондом, а также лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством освобождаются от внесения платы за землю.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, арендная плата за пользование лесным фондом не является налогом. Обязанность арендатора вносить арендные платежи предусмотрена договором аренды.

Кроме того, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, положениями статьи 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков налога.

Федеральным законом Российской Федерации от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ) с 01.01.2005 введена в действие глава 31 "Земельный налог".

В соответствии со статьей 387 НК РФ земельный налог является местным налогом, устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ в связи с введением в действие с 01.01.2005 главы 31 "Земельный налог" Закон Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон от 11.10.1991 N 1738-1) полностью утрачивает силу только с 01.01.2006, за исключением статьи 25.

Таким образом, в 2005 году на территории тех муниципальных образований, где представительные органы муниципальных образований не приняли нормативные правовые акты о введении с 01.01.2005 земельного налога в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, применяется Закон от 11.10.1991 N 1738-1 и принятые в соответствии с ним нормативно-правовые акты местного уровня (статья 3 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).

Согласно статье 1 Закона от 11.10.1991 N 1738-1 ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов.

Поскольку общество, будучи арендатором, не является плательщиком земельного налога, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у общества обязанности по представлению в инспекцию декларации по земельному налогу за 2005 год, привлечение к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ является неправомерным.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции от 19.05.2008 N 12-15-1/10ДСП в обжалуемой части.

Оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.

Поскольку в удовлетворении жалобы отказано, а при обращении в суд с апелляционной жалобой инспекцией государственная пошлина не уплачивалась ввиду предоставления отсрочки по ее уплате, в соответствии со статьями 102 АПК РФ, 333.21 НК РФ с нее подлежит взысканию госпошлина в сумме 1000 рублей.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 августа 2008 года по делу N А05-6030/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в федеральный бюджет госпошлину в сумме 1000 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

В.А. Богатырева Т.В. Виноградова