Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью заключило агентский договор со сторонней организацией. Агент оформляет отчет и счет-фактуру 31 мая 2006 г. При подписании отчета общество указывает дату подписания: 1 июня 2006 г. Вправе ли общество принимать НДС к вычету по счету-фактуре, оформленному ранее подписания отчета агента? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2006 г.)

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество, принципал) заключило агентский договор со сторонней организацией. Агент оформляет отчет и счет-фактуру 31 мая 2006 г. При подписании отчета общество указывает дату подписания: 1 июня 2006 г.

Вправе ли общество принимать НДС к вычету по счету-фактуре, оформленному ранее подписания отчета агента?

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий агент представляет отчеты по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Когда агентским договором не предусмотрено иное, к отчету должны быть приложены необходимые доказательства расходов, понесенных агентом за счет принципала. Если имеются возражения по отчету агента, принципал должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета при условии, что соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Следовательно, отчет агента является одним из документов, подтверждающих исполнение агентского договора, т.е. доказательством того, что услуга была оказана. Чтобы считаться таковой, услуга должна быть потреблена заказчиком. Факт принятия отчета означает: принципалу стало известно о том, что агент совершил определенные действия, и принципал с этими действиями согласен, а это по сути является признанием того, что принципал потребил услугу. Таким образом, в момент подписания отчета документально оформляется реализация услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем к вычету сумм налога, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые реализуют товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени). Налоговое законодательство обязывает налогоплательщиков составлять счета-фактуры в определенный срок с момента оказания услуги. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг. Поскольку, как указывалось выше, днем оказания услуг по агентскому договору может считаться день принятия (подписания) отчета принципалом, то счет-фактура должен выставляться в течение пяти дней, начиная со дня, когда отчет был подписан. Аналогичное мнение высказывалось налоговыми органами. В письме УМНС России по г. Москве от 7 сентября 2004 г. N 24-11/57756 указывается, что "днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг организация обязана выписать в адрес покупателя счет-фактуру"*(1).

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации агент нарушает требование п. 3 ст. 168 НК РФ, поскольку выставляет счет-фактуру до дня оказания услуг (до подписания отчета принципалом). Как было отмечено в письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21, право досрочного выставления счетов-фактур, т.е. до момента оказания услуг, налогоплательщикам (в рассматриваемой ситуации - агенту) не предоставлено.

Вместе с тем указанное обстоятельство, на наш взгляд, не препятствует возможности применять вычет по такому счету-фактуре.

Для применения вычета по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг, принятие на учет указанных услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Подпункт 1 п. 5 ст. 169 НК РФ в числе обязательных реквизитов указывает дату выписки счета-фактуры. Однако в указанных пунктах ст. 169 НК РФ отсутствует требование о соблюдении сроков выставления счетов-фактур. Следовательно, нарушение этих сроков не может служить обстоятельством, препятствующим принятию предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Аналогичного мнения придерживается арбитражная практика. Так, налоговый орган посчитал, что организация неправомерно предъявила к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным, оплаченным и оприходованным в других налоговых периодах, так как согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики составляют счета-фактуры, которые выставляются покупателям в течение пяти дней со дня отгрузки товаров. Суд, признавая это решение недействительным, заключил, что право на возмещение НДС возникает при наличии в совокупности четырех условий: получения счета-фактуры, оплаты и оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4241/2005-1686А). В другом случае суд признал обоснованно не принятыми во внимание доводы налоговой инспекции о нарушении при выставлении счетов-фактур пятидневного срока со дня отгрузки, поскольку с несоблюдением указанного срока законодатель не связывает наступление для покупателя каких-либо негативных последствий при применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1). Из приведенных постановлений следует, что суды при исследовании вопроса о применении вычета по НДС основное значение придают установлению совокупности законодательно определенных условий для налогового вычета, а не тому, что данные условия появлялись у налогоплательщика в различных налоговых периодах.

Таким образом, счета-фактуры, выставленные агентом до подписания отчета принципалом, не являются дефектными, поскольку содержат все необходимые реквизиты и сведения, а значит, при наличии всех условий, установленных ст. 172 НК РФ, принципал вправе на основании этих счетов-фактур применить вычет по НДС.

Однако следует иметь в виду, что сам по себе счет-фактура не дает основания для вычета. Необходимо также принятие услуг агента к учету. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Одним из первичных документов, при наличии которого ведется учет услуг, приобретенных у агента, является его отчет*(2).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации все условия для вычета появляются у принципала в том налоговом периоде, когда принципал подписал отчет агента. Значит, общество вправе применить вычет по НДС в июне (так как у общества есть счет-фактура, а услуги были приняты на учет) независимо от того, что счет-фактура был выписан в мае.

Д.И. Парамонов,

Е.Л. Соколова,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 августа 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный вывод сделан со ссылкой на письмо МНС России от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/878/16.

*(2) О том, что отчет агента является одним из первичных документов, оформляющих оказание услуг агентом принципалу, говорится также в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011.