Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2008 г. N 14АП-2781/2008

г. Вологда

17 ноября 2008 г.

Дело N А05-5811/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Бочкаревой И.Н., судей Богатыревой В.А., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Сорокиной И.Ю.,

при участии от ОАО "Центр судоремонта "Звездочка" Ковалевой И.Н. по доверенности от 14.11.2008 N 545/15-Д, Виноградова Н.Ю. по доверенности от 12.11.2008 N 545/21-Д, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Кудрявина В.С. по доверенности от 29.12.2007,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Центр судоремонта "Звездочка" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2008 года по делу N А05-5811/2008 (судья Дмитриевская А.А.),

установил

федеральное государственное унитарное предприятие "Центр судоремонта "Звездочка" (далее - предприятие, ФГУП "ЦС "Звездочка", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.05.2008 N 21-05/06132 в части начисления налога на добавленною стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, единого социального налога (далее - ЕСН), соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2008 года требования предприятия удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части:

- непринятия к вычету НДС в сумме 4 376 634 руб. по нематериальным активам, используемым для осуществления операций по реализации работ, не подлежащих налогообложению (по научно-исследовательским работам, выполненным ассоциацией "Аспект"),

- доначисления налога на прибыль в связи с завышением расходов за 2006 год на сумму 6 258 142 руб., которые не подтверждены договорными отношениями (заказ 14451 - содержание АПЛ зав. N 450),

- доначисления налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов за 2005 год на сумму 108 500 руб., образующих дебиторскую задолженность, не соответствующую понятию (критерию) безнадежного долга (ООО "Софит"),

- доначисления налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов, составляющих сумму процентов по реструктуризации задолженности во внебюджетные фонды за 2006 год на 392 682 руб.,

- доначисления налога на прибыль за 2005, 2006 годы по эпизоду доначисления условного дохода по заказам с длительным технологическим циклом,

- доначисления ЕСН в сумме 2031 руб.,

- в части доначисления пеней за несвоевременную уплату вышеуказанных сумм налогов и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль по вышеуказанным эпизодам.

На инспекцию возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении требований ФГУП "ЦС "Звездочка" отказано.

Не согласившись с указанным решением, предприятие и инспекция обратились в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобами, в которых просят его отменить частично.

В порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в процессе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции произведена замена предприятия на его правопреемника - открытое акционерное общество "Центр судоремонта "Звездочка" (далее - ОАО "ЦС "Звездочка", общество).

Общество в апелляционной жалобе просит отменить решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления НДС, соответствующих сумм пеней в связи с применением налоговых вычетов по заказам 10815, 10115, 10715. Полагает, что оно правомерно применило налоговый вычет в отношении товаров, использованных при производстве экспортной продукции по ставке 0 % по НДС.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ОАО "ЦС "Звездочка" по эпизодам доначисления налога на прибыль в связи с завышением расходов за 2006 год, не подтвержденных договорными отношениями, в результате включения внереализационных расходов по реструктуризации задолженности во внебюджетные фонды, а также в части доначисления налога на прибыль за 2005 и 2006 годы по эпизоду доначисления условного дохода по заказам с длительным технологическим циклом. Считает, что судом допущены нарушения норм материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда в части оспариваемого предприятием эпизода оставить без изменения.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции ОАО "ЦС "Звездочка" просит отказать в ее удовлетворении.

Выслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав представленные документы, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Из представленных документов следует, что инспекцией проведена выездная проверка ФГУП "ЦС "Звездочка" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 - по уплате налога на прибыль, ЕСН, НДС, по результатам которой составлен акт N 21-05/1 ДСП от 24.03.2008.

С учетом возражений предприятия по оспариваемым эпизодам проверкой установлена неуплата НДС в сумме 16 249 085 руб., налога на прибыль в сумме 105 100 745 руб.76 коп., ЕСН в сумме 2031 руб.

Рассмотрев указанный акт и возражения предприятия, инспекция вынесла решение от 08.05.2008 N 21-05/06132 о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, налога на прибыль, ЕСН. Кроме этого, предприятию доначислены указанные налоги и пени по ним, а также предложено их уплатить.

Не согласившись с указанным решением, предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в части по нижеследующим основаниям.

Пунктом 6 решения инспекции установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 172 НК РФ обществом неправомерно применен налоговый вычет в отношении товаров, использованных при производстве экспортной продукции до предоставления в налоговый орган полного пакета документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% и налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьей 165 НК РФ: по заказу 10815 в сумме 11 664 747 руб. (декабрь 2005 года - декабрь 2006 года), по заказу 10115 в сумме 858 017 руб. (май 2006 года - декабрь 2006 года), по заказу 10715 в сумме 340168 руб. (май 2006 года).

Общество не согласно с доначислением НДС по указанному эпизоду, считает, что им полностью соблюден установленный НК РФ порядок налогообложения данных операций.

Суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности требований общества по данному эпизоду. При этом он обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), перечисленным в подпунктах 1 - 7 пункта 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком подается отдельная налоговая декларация.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 вышеназванного Кодекса документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с подачей налоговой декларации.

В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы предъявляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, является необходимым условием подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях. Эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

Таким образом, только при наличии всех документов, указанных в пункте 1 статьи 165 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговую ставку 0 процентов, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0%.

Таким образом, при наличии подтверждения использования товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), работ, услуг в целях производства экспортируемой продукции вычет сумм НДС, включенных в состав стоимости приобретенных материалов, производится в момент представления в налоговые органы налоговой декларации по НДС вместе с полным пакетом документов, необходимых для подтверждения применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения структурным составляющим, использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырью, материалам, расходам на приобретение топлива, энергии, воде, транспортным услугам сторонних организаций и прочим общепроизводственным и общехозяйственным расходам организации.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ методику расчета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции, в целях подтверждения обоснованности вычета предприятие может определять самостоятельно и установить учетной политикой предприятия.

Общество в пункте 2.7 учетной политики (с учетом приложения 4) определяет методику расчета НДС, принимаемую при осуществлении операций облагаемых по ставке 0%.

Расчет и учет налога на добавленную стоимость по покупным товарам (работам, услугам) осуществляется в карточках аналитического учета затрат на производство и реализацию продукции. Ежемесячно в карточках заказов автоматизированным путем формируется строка "входного НДС".

Методика автоматизированного расчета "входного НДС" зависит от конкретной статьи калькуляции. Суммы НДС рассчитываются исходя из произведенных за отчетный месяц затрат следующим образом:

- по прямым затратам, (ТМЦ, к/а поставки, услуги), отнесенным непосредственно на заказ, исходя из суммы затрат по соответствующим статьям калькуляции заказа, умноженной на ставку НДС;

- по косвенным затратам (ТМЦ, работы, услуги) исходя из величины удельного веса данных затрат в общей сумме косвенных расходов, умноженной на сумму расходов по соответствующей статье калькуляции заказа и умноженной на ставку НДС;

- при оприходовании ТМЦ и списании затрат по работам и услугам поставщиков автоматически формируется книга покупок (при наличии счетов фактур) и бухгалтерская проводка (в дебет счета 68 с кредита счета 19) (с учетом особенностей, установленных ФЗ N 119-ФЗ от 22.06.2005). "Входной" НДС, сформированный в указанном выше порядке по карточкам экспортных заказов, восстанавливается обратной проводкой (в дебет счета 19 с кредита счета 68).

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не опровергнуто допустимыми доказательствами то обстоятельство, что ОАО "ЦС "Звездочка" нарушены пункт 3 статьи 172 НК РФ и методика, утвержденная в пункте 2.7 учетной политики, по экспортным заказам 10815, 10115, 10715, так как налоговые вычеты обществом заявлены до представления в налоговый орган полного комплекта документов, необходимых для подтверждения применения нулевой ставки и налоговых вычетов, и в дальнейшем в проверяемом периоде не восстанавливались.

Также судом правильно отмечено, что обществу было известно, что приобретаемый им товар будет поставлен на экспорт и оно не вправе предъявлять НДС, уплаченный поставщику в периоде приобретения товара.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

На момент приобретения материалов, услуг и включения их в книгу покупок, обществу было известно их предназначение и непосредственное применение в технологическом процессе изготовления экспортируемой продукции ввиду следующего:

- по статье 75 - "Прочие" включается удержанное комиссионное вознаграждение ФГУП "Рособоронэкспорт" по данным заказам (в приложении N 5 к решению указаны наименование поставщика, ИНН, счета фактуры и дата отражения в книге покупок);

- по статье 10 - "Полуфабрикаты" включены комплекты ЗИПов, поступившие по договорам с ЗАО "Морские инженерные технологии и сервис" (идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН) 7749198313) по данному заказу (в приложении N 5 к решению указаны наименование поставщика, ИНН, счета фактуры и дата отражения в книге покупок).

Приобретаемые товары (комплекты ЗИП) и услуги комиссионера, (в приложениях N 9-12 к акту проверки отражены с указанием поставщиков, номеров счетов-фактур и периода принятия вычета) носят целевой характер приобретения и использования их на экспортных заказах в связи со специфичностью изготавливаемой продукции, подлежащей отгрузке на экспорт. Так, на получаемом от поставщика счете-фактуре, приходном ордере уже проставляется номер заказа; в зависимости от комплектации товары имеют нумерацию, поступают в единичном количестве, и сразу списываются по требованию на производство экспортного заказа.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данном случае открытие производства по экспортным заказам произведено намного ранее приобретения товаров (работ, услуг), а списание на карточку затрат и принятие на вычет налога по комплектам ЗИП и комиссионным вознаграждениям произведены в одном и том же налоговом периоде, что говорит о неправомерности принятия налога на вычет именно в момент отражения счетов-фактур в книге покупок.

Кроме того, пунктом 2.7 учетной политики обществом предусмотрено ежемесячное формирование суммы налога по покупным товарам (работам, услугам), используемым в производстве по экспортным заказам в карточках затрат, и ее восстановление.

В соответствии со статьей 163 НК РФ (в редакции до 2008 года) налоговый период установлен как календарный месяц.

Согласно статье 173 данного Кодекса (в редакции на 2006 год) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства экспортной продукции, возможен не ранее периода представления в налоговый орган пакета соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Обоснованно не принят во внимание судом довод подателя жалобы о восстановлении налога в иных налоговых периодах (по заказу 10815 - в октябре 2007 года, по заказу 10115 - в ноябре 2007 года, по заказу 10715 -восстановление не произведено), так как данное действие общества противоречит указанным выше нормам НК РФ.

Несоблюдение налогоплательщиком данного императивного требования: непредставление налоговому органу комплекта документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, либо представление неполного комплекта (ненадлежащим образом оформленного) таких документов - является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготной налоговой ставки 0 процентов.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Следовательно, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность применения им вычетов и обоснованность получения возмещения налога при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов в заявленном им размере.

В данном случае общество в установленном законом порядке не подтвердило свое право на вычет спорной суммы налога, поскольку не предъявило подлежащие представлению надлежащим образом оформленные документы своевременно.

Вывод суда первой инстанции о неправомерности принятия на вычет налога в момент отражения счетов-фактур в книге покупок правомерно основан на том, что открытие производства по экспортным заказам произведено намного ранее приобретения товаров (работ, услуг); а приобретаемые товары (комплекты ЗИП) и услуги комиссионера (в приложении N 5 к решению налогового органа отражены с указанием поставщиков, номеров счетов-фактур и периода принятия вычета) носят целевой характер приобретения и использования; списание на карточку затрат и принятие на вычет налога по комплектам ЗИП и комиссионным вознаграждениям произведено в одном и том же налоговом периоде.

В пункте 2 решения инспекции установлено завышение обществом в налоговой декларации за 2006 год косвенных расходов на сумму затрат по работам (услугам), не подтвержденным договорными отношениями на 2006 год (заказ 14451).

Инспекция пришла к выводу, что по заказу 14451 "Содержание АПЛ заказа зав. N 450 силами гражданского экипажа" как выполняемому в рамках целевого бюджетного финансирования, доходы по которому не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, следовало не учитывать расходы на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ как расходы, произведенные при осуществлении деятельности, не связанной с получением доходов.

Общество не согласно с доначислением налога на прибыль по данному эпизоду, соответствующих сумм пеней и штрафа, ссылается на законность принятия на содержание имущества в силу договорных отношений с гражданским экипажем общества АПЛ пр. 667 АН зав. N 450 и оказания в 2006 году Росатому услуг по его содержанию. Предприятие несло затраты на содержание чужого имущества, рассчитывало на получение дохода, право на взыскание которого предусмотрено статьями 781, 1102 ГК РФ. Считает необоснованной ссылку в решении налогового органа на договор N 28.07.У/3-33 от 26 марта 2007 года, т.к. данный договор регулирует отношения сторон в 2007 году и к 2006 году отношения не имеет.

Суд удовлетворил требования общества по данному эпизоду.

Апелляционная коллегия считает сделанные судом первой инстанции выводы законными и обоснованными.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 указанного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов; что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а также любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с письмом Федерального агентства по атомной энергии от 19.10.2005 N 28-939 и "Графиком передачи Военно-Морским Флотом АПЛ и НК с ЯЭУ на утилизацию в 2005 г." гражданским экипажем предприятия была принята на хранение и содержание АПЛ N зав. 450, находящаяся в собственности Российской Федерации и закрепленная за Росатомом.

В письме от 19.10.2005 N 28-939 (том 2, лист 44) Федеральное агентство по атомной энергии указало, что согласно договоренности между ФГУП "Машиностроительное предприятие "Звездочка" и МИД Канады по утилизации АПЛ зав. N 450 необходимо в срок до 31 декабря с.г. произвести прием от ВМФ указанной АПЛ гражданским экипажем ФГУП "Машиностроительное предприятие "Звездочка". Содержание АПЛ до начала утилизации осуществлять в счет контрактов на утилизацию с международными донорами.

Для учета затрат 26 декабря 2006 года открыт заказ на производство работ N 14451. Обществом 26.03.2007 заключен договор N 28.07.У/3-33 (том 2, лист 36) на частичное возмещение расходов по хранению на плаву АПЛ зав. N 450, в соответствии с которым предприятию перечислены средства федерального бюджета в виде субсидии.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание довод общества об отсутствии доказательств приобретения каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства.

Напротив, общество само оказывало услуги по хранению на плаву АПЛ зав. N 450, поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за выполненные работы по хранению и содержанию чужого имущества. Факт получения обществом средств на частичное возмещение указанных затрат сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации работ.

Обоснованна ссылка арбитражного суда на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", в котором указано, что средства, получаемые организаций в связи с возмещением неполученной платы за оказанные услуги, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как в рассматриваемом случае общество не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Поэтому полученные им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Кроме того, в соответствии с вышеуказанным договором от 26.03.2007 N 28.07.У/3-33 из федерального бюджета частично возмещались затраты, понесенные в 2007 году, а не в 2006 году, что подтверждается также и приказом от 18.02.2008 N 269 (том 12, лист 46). Срок действия договора определен с 01.01.2007 по 31.12.2007 (пункт 6.1 договора), смета затрат составлена на 2007 год.

Расходы предприятия за 2006 год в сумме 14 892 753 руб. по заказу N 14451 осуществлены предприятием в 2006 году в ходе деятельности, направленной на получение дохода, что подтверждается письмами от 19.12.05 N 33-8/4078, от 07.02.2006 N 33-8/398 и от 19.06.2006 N 33-8/1904 (том 4, листы 4-6).

В связи с тем, что до настоящего времени Министерством обороны Российской Федерации не решен вопрос о получении финансирования из федерального бюджета на содержание АПЛ в 2006 году и не согласована стоимость работ на этот год, то работы по содержанию временно не принимаются заказчиком.

Таким образом, расходы осуществлены предприятием в ходе деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, они учитываются в целях налогового учета для определения прибыли.

Пунктом 4.2 решения установлено завышение внереализационных расходов за 2006 год на 392 682 руб. в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм процентов по реструктуризации задолженности во внебюджетные фонды и доначисление предприятию 94 244 руб. налога на прибыль.

По мнению инспекции, законодатель четко определил перечень таких расходов, он носит закрытый характер, расширительному толкованию не подлежит, однако предприятием отнесена к данному виду расходов сумма процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды, а не в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Общество не согласно с доначислением налога на прибыль по данному эпизоду. Считает, что реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств и, соответственно, проценты по реструктуризированной задолженности могут включаться в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что страховые взносы в фонды медицинского страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации обладают всеми установленными НК РФ признаками налогов и сборов, следовательно, предприятие обосновано включило в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды в размере 392 682 руб., а инспекция неправомерно доначислила налог на прибыль.

Апелляционная инстанция считает вывод суда по данному эпизоду правильным.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 указанного Кодекса для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Правительству Российской Федерации в соответствии с положениями Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" предоставлено право определять порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.10.2001 N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации, имеющейся у организаций по состоянию на 01.01.2001 задолженности по страховым фондам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность по данным учета налогового органа на дату принятия решения на реструктуризацию", и постановлению Правительства Российской Федерации от 30.11.2006 N 729 "О реструктуризации задолженности в ФГУП "ЦС "Звездочка" по страховым взносам перед государственными внебюджетными фондами" предприятие проходит реструктуризацию задолженности прошлых лет по платежам во внебюджетные фонды.

Судом первой инстанции дан правильный анализ норм бюджетного и налогового законодательства и сделан обоснованный вывод, что проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, а также по страховым взносам перед государственными внебюджетными фондами, то есть за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств. И, соответственно, указанные проценты могут включаться в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах общество обоснованно отнесло к внереализационным расходам начисленные на реструктурированную задолженность проценты.

Довод подателя жалобы о том, что спорные расходы не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, отклоняется.

Уплата процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности, целью которой являлось финансовое оздоровление общества и нормализация производственной деятельности, направленной на получение дохода.

При таких обстоятельствах доводы инспекции, указанные в апелляционной жалобе, в этой части не подлежат удовлетворению.

Пунктом 1.1.1 решения инспекций зафиксировано занижение доходов от реализации, исчисленных обществом по заказам с длительным технологическим циклом, по которым условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), в том числе за 2005 год на 123 993 462 руб., за 2006 год на 412 326 394 руб., в связи с чем инспекцией доначислен налог за 2005 год в размере 476 094 руб., за 2006 год - 5 782 696 руб., соответствующие пени и штраф.

Инспекция полагает, что ОАО "ЦС "Звездочка" в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной приказами руководителя на 2005 год от 28.12.2003 N 570/1582, на 2006 год от 27.12.2005 N 1719, согласно которой по заказам с длительным циклом изготовления в целях соблюдения принципа равномерного признания доходов и расходов установило определять в текущем налоговом периоде условный доход пропорционально произведенным расходам по плановым нормативам рентабельности, установленным по группам заказов согласно утвержденному в приложении 2 к приказу перечню, исчисляло в проверяемом периоде доход по заказам с длительным циклом изготовления, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ. При этом в расчет условного дохода были включены производственные заказы длительного цикла не в полном объеме.

Общество с доводами инспекции не согласилось.

По мнению апелляционной коллегии, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что требование ОАО "ЦС "Звездочка" по данному эпизоду обоснованны, и удовлетворил их.

Согласно пунктам 1, 2, 3 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в том случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в том случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

По заказам (далее - зак.) с заводскими номерами:

- 62218 - "Изготовление СТО и систем ТОС для зак.01218";

- 62258 -"Изготовление оснастки для зак. 01258;

- 63615 - "Изготовление оснастки для рыборазводного завода для зак. 03605";

- 61381 - "Ремонт и восстановление оснастки для зак. 07381";

- 61606 - "Изготовление и ремонт СТО для зак. 09006";

- 61383 - "Изготовление технологической оснастки для зак. 09383";

- 61384 - "Ремонт и восстановление оснастки для зак. 09384";

- 62018 - "Изготовление, монтаж, испытание, эксплуатация, ремонт, демонтаж, дефектация систем ТОС" для зак. 01218 предприятие отражало затраты на изготовление и ремонт специальной оснастки.

Затраты по данной аналитике заказов учитываются в составе бухгалтерского счета 23 - "Вспомогательное производство". По данной группе заказов не предусматривается заключение отдельных договоров с заказчиком, отражение выручки и получения дохода от реализации оснастки.

Стоимость специальной оснастки погашается путем включения фактических затрат на ее изготовление и ремонт в прочие специальные расходы соответствующих заказов основного производства единовременно либо по мере выполнения этапов ее ремонта или изготовления. Порядок учета оснастки установлен стандартом предприятия СТП ЮИЛК 188-2006.

В соответствии с принятой учетной политикой общества только затраты основного производства (связанного с выпуском продукции и учетом готовой продукции) делятся на прямые и косвенные. Все остальные производственные затраты признаются косвенными и учитываются в налоговом учете единовременно и в сумме произведенных затрат налогового периода.

Порядок начисления условного дохода по заказам с длительным циклом изготовления распространяется согласно учетной политике предприятия на заказы, по которым отражается выпуск продукции в составе счета 20 "Основное производство".

Процент рентабельности по группам заказов установлен с учетом стоимости оснастки в ориентировочной цене заказа аналогично затратам по дополнительным заказам.

По заказам с заводскими номерами:

- 15435 - "Выполнение работ в соответствии с решением N 748/31/430 от 23.08.2005";

- 12083 - "Дополнительные работы по зак. 09383";

- 12183 - Ремонт оборудования взамен поставок от заводов-изготовителей в счет ремонта АЛЛ зав. N 383";

- 12283 - "Обучение сдаточной команды зак. 09383";

- 12983 - "Изготовление судовой мебели для зак. 09383";

- 69217 - "Содержание старшинско-вахтенной службы зак. 10317";

- 69327 - "Содержание старшинско-вахтенной службы зак. 10317";

- 10317 - "Изготовление бортового ЗИПа, базового ЗИПа, ЗИП длительной эксплуатации",

- 15386 - "Гарантийный надзор за ПГКСППО компл, типа Р на заказе N 392,

- 15005 - "Производ. работ под прием ТАРКР "Ушаков";

- 15316 - "Содержание АПЛ зав. N 301 на территории предприятия" -

не предусмотрен порядок (за исключением заказа 10317) начисления условного дохода (согласно учетной политике предприятия, начисление условного дохода по заказам с длительным циклом изготовления распространяется только на группы заказов 03, 10, 04, 06, 09, 07, 01, 13, 18).

Процент рентабельности по группам дополнительных заказов установлен с учетом стоимости всех возможных дополнительных работ в ориентировочной цене заказа.

Доходы и расходы, связанные с производством и реализацией по этим заказам, отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год; ввиду отсутствия налогооблагаемой базы за 2007 год уплата налога не производилась.

Договором от 14 июля 2004 года N 8449/520/6385/07554 на ремонт компрессорных станций установлена поэтапная сдача работ. Работы по ремонту каждой компрессорной станции проводились предприятием по отдельному заводскому заказу (N 13044 и 13064) с оформлением отдельного акта сдачи-приемки работ. Спецификацией N 2 к договору установлено, что длительность ремонтных работ составила 8 месяцев после предоплаты согласно пункту 5.1 договора.

Поставляемое по договору комиссии от 06.12.2005 года N Р/535612231259-514452 (заказ 18654) имущество не относится к производству с длительным технологическим циклом.

Общество начало исполнение договора комиссии в феврале 2006 года, что подтверждается карточкой затрат за февраль указанного года. В августе и декабре 2006 года имущество передано перевозчику комиссионера в порту Санкт-Петербург для транспортировки в г. Мумбай и его реализации инозаказчику, что подтверждается дополнением к договору комиссии от 29 августа 2006 года, грузовыми таможенными декларациями, актом приема-сдачи работ от 13.02.2007; таким образом, технологический цикл изготовления имущества продолжался с февраля по декабрь 2006 года, т.е. в течение одного налогового периода.

Обоснован вывод суда первой инстанции, что заказы: 62018, 62258, 63615, 12283, 10137, 69327, 13064, 18654, 15386, 15316 - не подпадают под понятие заказов с длительным производственным циклом. Их открытие в одном календарном году и незавершение работ по ним по состоянию на 01 января следующего года еще не свидетельствует о длительности технологического цикла и необходимости равномерного распределения доходов и расходов (в том числе и косвенных) по таким работам для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 5.1 стандарта предприятия СТП ЮИЛК 188-2006 - "Оснастка технологическая специальная по заказам основного производства продукции гражданского назначения и военно-технического сотрудничества" (том 2, лист 139) работы по изготовлению оснастки для строительства, ремонта и переоборудования головных судов выполняются по отдельному заводскому заказу на оснастку. В соответствии с пунктом 5.8 указанного стандарта до принятия Заказчиком затрат на изготовления оснастки они учитываются при определении плановой рентабельности основного заказа.

Таким образом, все затраты по вспомогательным производствам, учитываются обществом при исчислении условного дохода через установление плановой рентабельности.

На основании изложенного апелляционная инстанция не находит оснований, предусмотренных статей 270 АПК РФ, для отмены решения суда первой инстанции.

Представленная апелляционной коллегии копия платежного поручения инспекции от 18.08.2008 N 510 о перечислении госпошлины в размере 1000 руб. не принимается, в виду отсутствия подлинника данного документа.

С учетом того, что определением суда апелляционной инстанции от 15.10.2008 инспекции предоставлялась отсрочка в уплате госпошлины, ее апелляционная жалоба не удовлетворена, в силу статьи 102 АПК РФ госпошлина подлежит взысканию с инспекции.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2008 года по делу N А05-5811/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Центр судоремонта "Звездочка" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Северодвинску Архангельской области в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

И.Н. Бочкарева

Судьи

В.А. Богатырева О.Ю. Пестерева