Погашение стоимости объектов интеллектуальной собственности (Т. Панченко, "Финансовая газета", N 35, 37, 38, август, сентябрь 2006 г.)

Погашение стоимости объектов интеллектуальной собственности

В экономической и правовой литературе широко используется термин "интеллектуальная собственность", в то время как в сфере бухгалтерского учета и налогообложения оперируют термином "нематериальные активы".

Понятие интеллектуальной собственности - это правовая категория, устанавливаемая гражданским законодательством. Правовая охрана интеллектуальной собственности в Российской Федерации гарантируется Конституцией Российской Федерации (ст. 44).

Интеллектуальная собственность представляет собой исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (ст. 138 ГК РФ).

В соответствии с гражданским законодательством объекты интеллектуальной собственности можно разделить на три вида:

объекты промышленной собственности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

средства индивидуализации юридического лица, продукции, работ, услуг (товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товаров);

объекты авторского права (произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. В частности, к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных).

Права на объекты интеллектуальной собственности характеризуются некоторыми общими особенностями. Они ограничены территорией государства, выдавшего охранный документ, и носят срочный характер. Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием объектов промышленной собственности, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3517-1 (ред. от 2.02.06 г.).

Объекты нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие нематериальных активов (далее - НМА) используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 НМА признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими семью свойствами:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

4) использование в течение длительного периода (срок полезного использования более года или длительности обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

В бухгалтерском учете в составе НМА учитываются следующие объекты интеллектуальной собственности (п. 4 ПБУ 14/2000):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя - на селекционные достижения.

В составе НМА учитывается также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Не относятся к НМА в бухгалтерском учете (пп. 2, 4 ПБУ 14/2000):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Налоговый учет. В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации. Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Поскольку в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае - в гражданском законодательстве).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми НМА, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания НМА в налоговом учете также необходимо наличие:

способности приносить организации экономические выгоды (доход);

надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Между бухгалтерским и налоговым законодательством в области НМА имеются различия. Формулировки в налоговом учете расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает НМА только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию.

Приведем перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны НМА организации для целей налогового учета.

Относятся к НМА в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

лицензия на недропользование (ст. 325 НК РФ)

Не относятся к НМА в налоговом учете:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;

приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (п.п. 8 п. 2 ст. 256);

не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности согласно ГК РФ и прямо не поименованные в НК РФ;

деловая репутация организации;

организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал.

Этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего.

В налоговом учете возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация организации и организационные расходы.

Погашение стоимости объектов интеллектуальной собственности

Стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, возникающих из патентов и свидетельств, подлежит погашению. Погашение стоимости исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденных патентами и свидетельствами и относимых к НМА, производится путем начисления амортизации (пп. 4, 14 ПБУ 14/2000).

Не может погашаться стоимость патентов и свидетельств исключительных, имущественных или авторских прав путем начисления амортизации, если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям и если они учитываются на забалансовых счетах. Это происходит, когда права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления ей правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др.

Бухгалтерский учет. Стоимость НМА погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо установить срок полезного использования объекта НМА; выбрать способ начисления амортизации по объекту и определить норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы. Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

Если речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), то срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа. Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Поэтому в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, а также по организационным расходам и деловой репутации устанавливается срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете амортизация исчисляется в течение всего срока полезного использования объектов исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности независимо от результатов работы правообладателя, за исключением случаев консервации организации. Включается начисленная амортизация в бухгалтерском учете в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА. Поэтому перед тем, как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один - по всем группам однородных объектов либо различные способы - для разных групп объектов НМА. Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах). Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта НМА.

Пример 1. Организацией в декабре 2005 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет). Ежегодная сумма амортизации равна 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации. При этом годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база - остаточная стоимость объекта НМА.

Пример 2. По НМА первоначальной стоимостью 120 000 руб. амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.). Остаточная стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации составит 96 000 руб. (120 000 руб. - 24 000 руб.). Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.). Остаточная стоимость объекта НМА на начало третьего года эксплуатации составит 76 800 руб. (96 000 - 19 200). В третий год соответственно: годовая сумма амортизации - 15 360 руб. (76 800 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 1280 руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

Начисление амортизационных отчислений при способе списания стоимости пропорционально объему продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта, производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Срок полезного использования такого объекта НМА - величина переменная, которая зависит от ряда показателей функционирования организации, например от объема произведенной продукции за отчетный период. Таким образом, сумма начисленной амортизации напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

Пример 3. По НМА первоначальной стоимостью 120 000 руб. амортизация начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Предположим, что выпуск продукции с использованием данного объекта за 5 лет составит 800 000 единиц. Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц. Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб. (180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц).

Начисление амортизации по НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов:

путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);

путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Выбранный способ отражения амортизационных отчислений должен быть отражен в приказе об учетной политике по бухгалтерскому учету организации.

В особом порядке отражаются в бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам: по этим НМА амортизация всегда начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, т.е. без использования счета 05. Таким образом, для указанных объектов НМА может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Налоговый учет. Суммы амортизации, исчисляемой по результатам интеллектуальной деятельности, подтвержденным патентами и свидетельствами, и иным объектам интеллектуальной собственности, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 2 ст. 253 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества организации при налогообложении прибыли исключаются приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата этих прав по договору производится периодическими платежами (п.п. 8 п. 2 ст. 256). Амортизация объектов интеллектуальной собственности включается в состав косвенных расходов. Они в полном объеме относятся к расходам текущего налогового периода.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также исходя из срока полезного использования этих активов, указанного в соответствующем договоре. Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Методы и порядок начисления амортизации НМА в налоговом учете регулируются нормами ст. 259 НК РФ.

Существуют принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского учета:

начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным;

обязательно необходимо рассчитывать месячную норму амортизации, и для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета;

списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) на основании п. 2 ст. 258 НК РФ.

Норма амортизации при линейном методе определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости,

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации исчисляется в виде произведения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации.

Пример 4. Предположим, что для целей налогообложения амортизация НМА первоначальной стоимостью 120 000 руб. начисляется линейным методом. Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, в данном случае суммы ежемесячно начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

Норма амортизации при нелинейном методе определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется в виде произведения остаточной стоимости объекта на норму амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА: сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Пример 5. В январе 2005 г. принят к учету НМА, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Амортизация НМА исчисляется нелинейным методом. Норма амортизации - 3,33% (2/60 мес. х 100%).

Порядок начисления амортизации начиная с февраля 2005 г. показан ниже.

Год, месяц по календарю	Алгоритм расчета месячной суммы амортизации	Суммаа мортизации, руб.		Остаточная стои- мость, руб.
		за месяц	нарастающим ито- гом
Январь 2005 г.			0	100 000
Февраль 2005 г.	100 000 руб. х 3,33%	3330	3330	96 670
Март 2005 г.	96 670 руб. х 3,33%	3219	6549	93 451
Апрель 2005 г.	93 451 руб. х 3,33%	3112	9661	90 339
Май 2005 г.	90 339 руб. х 3,33%	3008	12 669	87 331
Июнь 2005 г.	87 331 руб. х 3,33%	2908	15 577	84 423
...	...	...	...	...
Сентябрь 2006 г.	52 547 руб. х 3,33%	1750	49 203	50 797
Октябрь 2006 г.	50 797 руб. х 3,33%	1692	50 895	49 105
...	...	...	...	...
Январь 2009 г.	20 358 руб. х 3,33%	678	80 320	19 680
Февраль 2009 г.		1640	81 960	18 040
Март 2009 г.		1640	83 600	16 400
...	...	...	...	...
Декабрь 2009 г.		1640	98 360	1640
Январь 2010 г.		1640	100 000	0

В январе 2009 г. остаточная стоимость амортизируемого объекта составит 20%, т.е. сумма 19 680 руб. фиксируется как базовая стоимость. До истечения срока эксплуатации осталось 12 месяцев (60 - 48). Сумма амортизации за эти месяцы будет начисляться равномерно и составит ежемесячно 1640 руб. (19 680 руб. / 12 мес.).

Законодательством Российской Федерации установлена процедура продления срока патента, свидетельства, подтверждающих исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, оформляемая в последний год их действия. Например, патент на полезную модель по ходатайству правообладателя может быть продлен на срок до 3 лет, на промышленный образец - не более 5 лет, свидетельства на товарный знак и знак обслуживания - каждый раз на 10 лет по заявлению правообладателя. В результате по окончании установленного учетной политикой организации срока полезного использования объекта его первоначальная стоимость будет полностью погашена. Продление этого срока в целях бухгалтерского учета не производится. Поэтому такой объект интеллектуальной собственности в условной оценке следует учитывать записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением этой суммы на внереализационные доходы.

В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект интеллектуальной собственности больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты (дебет 91, кредит 04).

Последствия несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета. В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02.

Положительная деловая репутация принимается покупателем организации как имущественного комплекса к бухгалтерскому учету в качестве НМА. НК РФ не относит деловую репутацию к НМА, а включает в полной сумме в состав внереализационных расходов организации-покупателя. Такой порядок учета приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы.

Пример 6. Организация приобрела в декабре 2005 г. организацию как имущественный комплекс за 1 500 000 руб. Стоимость активов купленного комплекса составляет 1 440 000 руб. Приобретаемая организация утратила статус самостоятельного юридического лица. Положительная деловая репутация составила 60 000 руб. (1 500 000 - 1 440 000). Срок ее полезного использования установлен в 20 лет.

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Приобретение предприятия", Кредит 60 - 1 500 000 руб. - отражены вложения в приобретение предприятия,

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", Кредит 08, субсчет "Приобретение предприятия" - 60 000 руб. - отражена положительная деловая репутация,

Дебет 04, Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" - 60 000 руб. - положительная деловая репутация учтена в составе НМА.

Далее ежемесячно в течение 20 лет начиная с января 2006 г.:

Дебет 26, Кредит 04 - 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - отражено уменьшение стоимости положительной деловой репутации организации (ежемесячно).

В налоговом учете организация-покупатель включила положительную деловую репутацию приобретенного комплекса в полной сумме в состав внереализационных расходов. Отложенное налоговое обязательство составило 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%), что отражено в бухгалтерском учете покупателя записью:

Дебет 68, Кредит 77 - 14 400 руб.

Ежемесячно в течение 20 лет начиная с января 2006 г.:

Дебет 77, Кредит 99 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - погашена месячная часть отложенного налогового обязательства.

Т. Панченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 35, 37, 38, август, сентябрь 2006 г.