Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2008 г. N 14АП-3731/2008

24 ноября 2008 г.

г. Вологда Дело N А52-1701/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Виноградовой Т.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Козловой Ю.Н.,

при участии от заявителя директора Бочкарева О.П., Ромашевой Г.П. по доверенности от 10.07.2008 N 8, от налогового органа Петрищева А.В. по доверенности от 22.10.2007 N 525,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Реал-Экспорт" на решение Арбитражного суда Псковской области от 15 августа 2008 года по делу N А52-1701/2008 (судья Самойлова Т.Ю.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Реал-Экспорт" (далее - ООО "Реал-Экспорт", общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - инспекция ФНС) о признании частично недействительным решения от 18.04.2008 N 12-10/2128.

Решением Арбитражного суда Псковской области по делу от 15.08.2008 в удовлетворении требования общества отказано.

ООО "Реал-Экспорт" с судебным решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. По мнению заявителя, факт того, что подписи на первичных документах выполнены не руководителями, а другими лицами, может свидетельствовать только о недобросовестности поставщиков, а не самого общества. Считает, что по учетной политике в целях налогообложения прибыли обществом выбран метод начисления, поэтому факт оплаты товара в данном случае не имеет значения.

Инспекция ФНС в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Реал-Экспорт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 14.03.2008 (т. 1, л. 57-73), в котором отражены выявленные нарушения в части правильного исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Налоговым органом установлено, что обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2005 и за 2006 годы, что привело к неуплате налога на прибыль за 2005 год - в сумме 2 024 293 руб., за 2006 год - 6 224 365 руб. Кроме того, обществом завышен НДС, предъявленный к возмещению из бюджета за 2006 год, на сумму 89 084 руб.

Рассмотрев указанный акт налоговой проверки, заместитель начальника инспекции ФНС РФ вынес решение от 18.04.2008 N 12-10/2128дсп, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 1 649 731 руб., ему начислены пени по налогу на прибыль - 1 291 126 руб., по налогу на доходы физических лиц - 197 руб. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 8 248 658 руб.

Не согласившись с решением инспекции ФНС, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Как усматривается из решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль явилось отсутствие документального подтверждения расходов по данному налогу за 2005 в сумме 8 434 556 руб., за 2006 год - 25 934 854 руб. в связи с отсутствием надлежащих первичных документов по приобретению лесоматериалов у общества с ограниченной ответственностью "Петрокомплект" (далее - ООО "Петрокомплект"), общества с ограниченной ответственностью "Сириус" (далее - ООО "Сириус"), общества с ограниченной ответственностью "Гранд" (далее - ООО Гранд"), общества с ограниченной ответственностью "Гелиос" (далее - ООО "Гелиос"), что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 8 248 658 руб., в том числе за 2005 год - 2 024 293 руб., за 2006 год - 6 224 365 руб.

Налогоплательщик ссылается на обоснованность и документальное подтверждение произведенных расходов и указывает, что организация осуществляет хозяйственную деятельность по закупу лесоматериалов с целью его дальнейшего экспорта, факт реальности которого в проверяемом периоде налоговый орган не оспаривает. Общество считает, что без осуществления закупа леса невозможно осуществлять реальный экспорт продукции. Закупленные лесоматериалы поставлены на учет на основании товарных накладных и отражены в бухгалтерском учете, оплачены наличными денежными средствами. Соответствующие товарные накладные представлены, и они являются надлежащим первичным документом в подтверждение принятия товара на учет.

Товарно-транспортные накладные при доставке груза поставщиком не являются обязательным первичным документом, хотя таковые имелись у общества, но были украдены, что подтверждается постановлением о возбуждении уголовного дела от 09.07.2008. За недобросовестность поставщиков оно отвечать не должно, свою обязанность видит в проверке факта государственной регистрации юридического лица, что и было сделано в отношении этих поставщиков. Сведений об отсутствии их государственной регистрации налоговый орган не представил. Факт расчетов наличными денежными средствами объясняет договоренностью о такой форме расчетов с поставщиками, нарушений законодательства в этом не усматривает. Указанные дефекты в товарных накладных по ООО "Гранд" считает незначительными.

Те же доводы приводит заявитель в апелляционной жалобе.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, суд правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком первичные документы произведенные им расходы или нет.

При этом представленные налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает соответствующие правовые последствия.

Указанные выше организации в период с июля 2005 года по 2006 год являлись поставщиками лесопродукции обществу, закуп которой осуществлялся с целью дальнейшего экспорта. Факт реального экспорта лесопродукции налоговым органом не оспаривается. Выручка общества от экспортных операций в 2005 году составила 100%, в 2006 году - 99,8%.

По всем поставщикам ООО "Реал-Экспорт" в подтверждение понесенных расходов представлены: товарные накладные, счета-фактуры, кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам.

Поскольку по каждому поставщику в проверяемый период представленные документы идентичны по количеству и виду (счет-фактура, товарная накладная, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру), составлены по одинаковой форме и различаются только в части количества продукции, номера и даты, в материалы дела представлены по одной копии "пакета" документов по каждому поставщику (т. 2, л. 51-58).

В соответствии с законодательством все названные документы по форме относятся к первичным документам, которыми должными подтверждаться расходы в смысле статьи 252 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 данного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

При осуществлении операций по реализации товара составляются первичные документы по формам, предусмотренным Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 (далее - Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций).

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Вводная часть товарной накладной (форма N ТОРГ-12) предусматривает заполнение следующих граф: организация-грузоотправитель (адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); грузополучатель (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); поставщик (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты); плательщик (организация, адрес, телефон, факс, банковские реквизиты).

В итоговой части товарной накладной (форма N ТОРГ-12) подлежат заполнению такие графы: отпуск груза разрешил (должность, подпись, расшифровка подписи); главный (старший) бухгалтер (подпись, расшифровка подписи); отпуск груза произвел (должность, подпись, расшифровка подписи); груз принял (должность, подпись, расшифровка подписи); груз получил грузополучатель (должность, подпись, расшифровка подписи).

Анализ документов, представленных налогоплательщиком, показал, что они недостоверны и неполны по содержанию.

По результатам проведенных в рамках налогового контроля встречных проверок поставщиков общества установлено следующее.

Из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Санкт-Петербургу от 30.08.2007 (т. 1, л. 120) следует, что ООО "Гранд" последнюю отчетность сдавало за 2003 год, расчетные счета закрыты в 2001 году, контрольно-кассовая техника не зарегистрирована.

Из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по г. Санкт-Петербургу от 18.07.2007 (т. 1, л. 116) следует, что ООО "Петрокомплект" последнюю отчетность сдавало за 9 месяцев 2003 года, операции по расчетному счету приостановлены 26.11.2003, контрольно-кассовая техника за данной организацией не числится.

Из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Санкт-Петербургу от 13.07.2007 (т. 1, л. 128) следует, что ООО "Сирииус" по месту нахождения не находится, организация представляла "нулевую" отчетность, последняя "нулевая" декларация сдана за 9 месяцев 2003 года, контрольно-кассовая техника за данной организацией не зарегистрирована.

Из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по г. Санкт-Петербургу от 09.07.2007 (т.1 л., 105) следует, что ООО "Гелиос" по месту нахождения не находится, отчетность не представляет, расчетный счет закрыт в 2003 году, контрольно-кассовая техника не зарегистрирована.

В связи с указанными в ответах сведениями провести встречные налоговые проверки организаций поставщиков не представилось возможным.

Налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ в качестве свидетелей допрошены физические лица, которые в соответствии с учредительными документами являются руководителями организаций поставщиков.

По ООО "Гранд" допрошен Борисов С.А. (т. 1, л. 79-81), по ООО "Петрокомплект" - Рогозина Н.В. (т. 1, л. 98-101), по ООО "Сириус" - Попов С.В. (т. 1, л. 95-97), по ООО "Гелиос" - Абрамушина М.Н. (т. 1, л. 87-90), которые в соответствии с выписками из ЕГРЮЛ и представленными обществом первичными документами значатся руководителями этих организаций.

Борисов С.А. отрицает свою причастность к деятельности организации, к финансовым операциям с обществом, представленные ему счета-фактуры и товарные накладные не подписывал.

Рогозина Н.В. пояснила, что за денежное вознаграждение предоставляла свои паспортные данные для регистрации ООО "Петрокомплект", далее свою причастность к деятельности организации отрицает, финансовых операций не осуществляла, документы не подписывала.

Попов С.В. пояснил, что за денежное вознаграждение предоставлял свои паспортные данные для регистрации ООО "Сириус", далее свою причастность к деятельности организации отрицает, финансовых операций не осуществлял, документы не подписывал.

Абрамушина М.Н. пояснила, что за денежное вознаграждение предоставляла свои паспортные данные для регистрации ООО "Гелиос", далее свою причастность к деятельности организации отрицает, финансовых операций не осуществляла, документы не подписывала.

В связи с тем, что все опрошенные лица свою причастность к деятельности отрицали, налоговым органом в соответствии с постановлениями от 08.02.2008 N 21/3, от 13.03.2008 N 21-07/4 (т. 2, л. 47,49) назначены почерковедческие экспертизы счетов-фактур, товарных накладных на предмет соответствия подписей руководителей ООО "Сириус", ООО "Петрокомплект" и ООО "Гелиос", ООО "Гранд" в указанных документах подписям в протоколах допроса этих же лиц.

По результатам проведения почерковедческой экспертизы 18.03.2008 выдано заключение эксперта (т. 1, л. 30-150; т. 2, л.1-22), в соответствии с которым в графах "руководитель организаций" представленных счетов-фактур, товарных накладных от ООО "Гранд" подписи выполнены не Борисовым С.А., а другим лицом, от ООО "Гелиос"" не Абрамушиной М.Н., а другим лицом.

По результатам проведения почерковедческой экспертизы 08.02.2008 выдано заключение эксперта (т. 2, л. 23-40), в соответствии с которым в графах "руководитель организаций" представленных счетов-фактур, товарных накладных от ООО "Сириус" подписи выполнены не Поповым С.В., а другим лицом, от ООО "Петрокомплект" не Рогозиной Н.В., а другим лицом.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что счета-фактуры и товарные накладные по всем указанным поставщикам общества выполнены неустановленными лицами, не обладающими полномочиями на подписание первичных документов от имени этих организаций, и, соответственно содержат недостоверную информацию, является обоснованным.

Кроме того, в части товарных накладных ООО "Гранд" имеется расшифровка подписи, а не сама личная подпись руководителя Борисова С.А. (т. 2, л. 69-74), в связи с этим они также содержат недостоверную информацию.

Товарные накладные являются единственными первичными документами, подтверждающими фактическое приобретение продукции обществом у поставщиков, на основании которых налогоплательщиком поставленные лесоматериалы отражены в бухгалтерском учете.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

В рассматриваемом случае продукция доставлялась без привлечения организаций-перевозчиков, поэтому вывод налогового органа о необходимости оформления товарно-транспортных накладных суд первой инстанции обоснованно расценил как ошибочный.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, что обществом в подтверждение поставки продукции представлены первичные документы, составленные по унифицированной форме, но которые недостоверны по содержанию, является обоснованным.

Кроме того, в товарных накладных отсутствуют даты отпуска груза.

В подтверждение оплаты за приобретенную продукцию налогоплательщиком представлены квитанции к приходно-кассовому ордеру и кассовые чеки.

Как указано выше, контрольно-кассовая техника у всех рассматриваемых поставщиков не зарегистрирована, следовательно, представленные кассовые чеки недостоверны.

При этом квитанции к приходно-кассовому ордеру в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 являются надлежащим доказательством при осуществлении кассовых операций.

Имеющиеся в материалах дела копии квитанций к приходным кассовым ордерам по каждому поставщику (т. 2, л. 59-60) по форме и подписям руководителей тождественны квитанциям, представленным налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.

Суд, оценив представленные копии квитанций, также пришел к выводу об их неполноте и недостоверности.

Так, квитанции от лица руководителей подписаны теми же лицами, в отношении которых проводилась почерковедческая экспертиза. При визуальном сличении подписей на квитанциях и товарных накладных усматривается их несомненное сходство. Учитывая результаты почерковедческой экспертизы подписей этих лиц, суд считает возможным сделать вывод, что и подписи на квитанциях к приходному кассовому ордеру сделаны неустановленными лицами. Иной вывод фактически противоречил бы материалам дела.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, в нарушение Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций в квитанциях отсутствую сведения о содержании хозяйственной операции.

Довод общества о том, что в связи с избранным по учетной политике в целях налогообложения прибыли методом начисления факт оплаты как таковой не имеет значения для оценки произведенных расходов, не может быть принят во внимание, потому как в рассматриваемом случае оплата фактически произведена, поэтому указанному факту и достоверности произведенной оплаты должна быть дана правовая оценка.

В данном случае представление недостоверных кассового чека и квитанции к приходному кассовому ордеру в целом опять же объективно согласуется с иными материалами дела, характеризующими поставщиков заявителя.

При таких обстоятельствах обществом не представлено ни одного первичного документа, сведения в котором были бы достоверны. Однако предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

В этой связи суд не принимает довод общества об отсутствии у него обязанности проверять добросовестность своих поставщиков.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как правильно указал суд первой инстанции, общество не проявило при осуществлении предпринимательской деятельности должной осмотрительности и осторожности. Несмотря на то, что доля поставки по спорным поставщикам составляет около 70% от всей поставляемой продукции, количество которой по каждому из них за 2005 и 2006 годы превышает 5 млн. руб., поставка производилась без заключения договоров, оплата за данную продукцию осуществлялась наличными денежными средствами.

Нормами НК РФ действительно прямо не возлагается на налогоплательщика обязанности по проверке своих контрагентов, однако, учитывая, что в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли необходимо подтверждать реальность хозяйственной операции, покупатель должен предпринимать адекватные меры для исключения хозяйственных отношений с недобросовестными контрагентами.

В этой связи одной из обязанностей покупателя в смысле осмотрительности, на которую указывает пункт 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), является в том числе, истребование документов, позволяющих сделать вывод о реальности существования контрагента и ведения им хозяйственной деятельности, а также установление возможности оплаты за поставленный товар в безналичном порядке.

Довод налогоплательщика, что реальный экспорт лесопродукции уже предполагает ее закуп и, соответственно, понесенные расходы, не может быть принят судом во внимание, так как в системе доказательств расходов применительно к налогу на прибыль наличие дохода не является единственным и достаточным доказательством подтверждения понесенных расходов. Такой довод прямо противоречит статье 252 НК РФ, поскольку расходы требуют документального и достоверного подтверждения и именно по тем контрагентам, в отношении которых предъявлены первичные документы.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

По совокупности всех обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что спорные расходы нельзя признать документально подтвержденными, поэтому они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, решение инспекции ФНС в оспоренной части является правомерным.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции соответствует действующему законодательству и оснований для его отмены не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Псковской области от 15 августа 2008 года по делу N А52-1701/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Реал-Экспорт" - без удовлетворения.

Председательствующий

В.А. Богатырева

Судьи

И.Н. Бочкарева Т.В. Виноградова