Об отдельных вопросах учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль амортизационных отчислений (позиция арбитражных судов) (Ю.М. Лермонтов, "Законодательство", N 6, июнь 2006 г.)

Об отдельных вопросах учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль амортизационных отчислений (позиция арбитражных судов)

Амортизируемое имущество

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

а) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

б) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

в) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

г) срок полезного использования превышает 12 месяцев;

д) первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не вправе отнести имущество к амортизируемому.

Пример. В ходе выездной проверки налоговый орган выявил неуплату налога на прибыль вследствие необоснованного включения в прочие расходы амортизационных отчислений по столовой, переданной в безвозмездное пользование. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

ФАС Западно-Сибирского округа указал, что в силу п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ столовая, переданная в безвозмездное пользование, в целях налогообложения прибыли не относится к амортизируемому имуществу и исключается из состава последнего, так как не используется для извлечения доходов. Решение налогового органа признано правомерным*(1).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, то как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Трудности в применении данной нормы возникают при определении первоначальной стоимости имущества, приобретенного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой - организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Минфин России и налоговые органы в своих разъяснениях ссылались п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации*(2). В силу данной нормы основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны. Подобный подход рекомендовался и в ответах на частные запросы налогоплательщиков, например, в письме Минфина России от 12 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/3, письме Управления МНС России по г. Москве от 24 сентября 2004 г. N 24-11/61921.

Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации были отменены, тем не менее, они характеризуют общий подход официальных органов к решению данного вопроса.

Интересно, что арбитражные суды в решении подобных вопросов нередко не соглашаются с налоговыми органами.

Пример. Налогоплательщик включал в состав расходов амортизационные отчисления в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у последнего отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества на момент снятия его с баланса передавшей стороной.

Как сказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат на приобретение данного имущества. При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству. По мнению суда, отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован*(3).

Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп

В силу п. 8 ст. 158 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Так, в соответствии со ст. 131 ГК РФ "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней"; "Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами"; "В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества". Далее сказано: "Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо посредством совершения надписи на документе, представленном для регистрации". Данный орган "обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации".

Судебные органы часто указывают на то, что некоторые виды государственной регистрации имеют учетный характер и не являются государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ.

Пример 1. В ходе выездной налоговой проверки инспекция доначислила налогоплательщику налог на прибыль, насчитала пеню и приняла решение о наложении штрафа из-за занижения облагаемой налогом на прибыль базы вследствие неправомерного начисления обществом амортизации буровой самоходной установки, не зарегистрированной в органах государственного технического надзора. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил требования п. 8 ст. 258 НК РФ.

Позиция ФАС Северо-Западного округа состояла в следующем. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В соответствии с Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-транспортных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации*(4) (далее - Правила) приобретенная обществом буровая самоходная установка подлежит регистрации в органах государственного технического надзора. Свидетельство о регистрации является регистрационным документом, подтверждающим принадлежность машины, и эксплуатация машины без свидетельства о регистрации запрещается (п. 2.23 Правил). Указанные Правила разработаны в соответствии с Положением о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации*(5).

Таким образом, государственная регистрация технических средств, в том числе буровых самоходных установок, осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. Следовательно, данная регистрация имеет учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ*(6).

Пример 2. В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик начислял амортизацию транспортного средства в нарушение положений ст. 258 НК РФ, предусматривающей амортизацию объекта амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данного имущества. Налоговый орган сослался на порядок государственной регистрации транспортных средств, утвержденный постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". По мнению налогового органа, транспортное средство подлежит включению в амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода его в эксплуатацию. Следовательно, транспортные средства, не прошедшие регистрацию в соответствующих органах, не должны были эксплуатироваться и использоваться для извлечения доходов и не могли быть отнесены к амортизируемому имуществу согласно п. 1 ст. 256 НК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа исходил из нормы п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизируемым считается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизационных отчислений.

Как установлено судом, при рассмотрении спора по существу принадлежность спорного транспортного средства (БелАЗ 7548 N 6) налогоплательщику на праве собственности и использование его для извлечения дохода документально доказаны. В обоснование указанных доводов представлены договоры поставки, акты приема-передачи и путевые листы.

Доводы налогового органа о том, что право собственности на транспортное средство и право использования данного транспортного средства для целей извлечения дохода подтверждаются документами о регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора или ГИБДД, несостоятельны. Судом отмечено, что понятие регистрации транспортного средства налоговый орган подменил понятием регистрации права на транспортное средство. Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" ставит целью учет транспортных средств, принадлежащих их собственнику, для их допуска к дорожному движению.

Следовательно, налогоплательщик правомерно включил спорное транспортное средство в состав соответствующей амортизационной группы с момента его приобретения и начала использования для извлечения прибыли*(7).

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Пример. В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не мог использовать повышенный коэффициент амортизации к оборудованию связи.

ФАС Московского округа исходил из того, что в силу п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях повышенной сменности, вправе применять повышенный коэффициент амортизации.

Налогоплательщик в спорный период, учитывая требования п. 7 ст. 259 НК РФ, применил к оборудованию связи коэффициент амортизации 2.

По мнению суда, заявитель, соблюдая особенности технологического процесса оказания услуг связи, обеспечивает круглосуточную работу телекоммуникационного оборудования. При этом продолжительность работы основных средств превышает нормальную продолжительность рабочей смены.

Письмами Минсвязи России от 4 сентября 2003 г. и Минэкономразвития России от 17 октября 2003 г. разъяснено, что при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование эксплуатируется в условиях повышенной сменности и организация имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2.

Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования подтверждается письмом Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/125.

Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу о правомерности применения заявителем коэффициента амортизации 2 к оборудованию связи, которое эксплуатируется в режиме повышенной сменности*(8).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Законодательство", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 сентября 2005 г. N Ф04-6175/2005(14992-А27-15).

*(2) Утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

*(3) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А52/4049/2004/2.

*(4) Утверждены приказом министра сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации от 16 января 1995 г.

*(5) Утверждено постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 1291 и постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

*(6) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 г. N А56-44438/2004.

*(7) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 г. N Ф04-1621/2005(9589-А27-23.

*(8) Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2005 г. N КА-А40/5669-05.