Как учесть рекламные расходы (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 8, август 2006 г.)

Как учесть рекламные расходы

Если о товаре никто не знает, продать его сложно. Поэтому товар нужно как следует разрекламировать. Однако это заботы маркетолога. Но и бухгалтер не в стороне. Он становится участником процесса сразу же, как только руководство решило выделить деньги на рекламу.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ "упрощенцы" могут включать в налоговую базу расходы на рекламу. А в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ указано, что такие расходы определяются в соответствии со статьей 264, то есть при упрощенной системе налогообложения они те же, что и при общем режиме.

Основные понятия

Прежде всего хотелось бы иметь четкое представление о предмете учета, и мы обратимся к статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ. Напомним, что Федеральный закон от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" утратил силу с 1 июля 2006 года.

Главное: что такое реклама? Рекламой называется предназначенная для неопределенного круга лиц и распространяемая в любой форме информация о физическом или юридическом лице, деятельности, товарах, идеях и проектах. Цель: формируя и поддерживая интерес к рекламируемым объектам, способствовать росту их конкурентоспособности.

Самые существенные признаки коммерческой рекламы: во-первых, она знакомит с товаром (работой, услугой и т.д.), во-вторых, содержит благоприятный отзыв, помогающий поднять уровень продаж, и, в-третьих, предназначена всему населению, а не конкретной группе (скажем, подарки для постоянных покупателей - это уже не реклама).

Вот еще несколько определений.

Рекламодатели - это заказчики рекламы.

Рекламопроизводители - это те, кто частично или полностью подготавливает рекламную информацию к распространению.

Рекламораспространители - лица, распространяющие рекламу, предоставляя или используя имущество, в том числе средства радио- и телевещания, каналы связи, либо другими способами, например выделяя эфирное время.

Потребители рекламы - лица, для которых предназначена реклама.

Производители и распространители рекламы учитывают материальные расходы, связанные с ее производством и распространением

Все, о чем говорится, относится к юридическим и физическим лицам. Для нас смысл в том, что рекламные расходы могут быть только у рекламодателей, оплачивающих услуги производителей и распространителей.

По ходу обсуждения нам пригодится еще одно понятие. Его раскрывает статья 19 Федерального закона N 38-ФЗ. К наружной относится реклама на плакатах, стендах, световых табло и иных стационарных объектах.

Налоговый учет расходов

Как мы вначале сказали, "упрощенцы" учитывают те же рекламные расходы, что и плательщики налога на прибыль. Но порядок учета - другой.

Работающие на УСН могут уменьшить налоговую базу только на осуществленные и оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). С оплатой рекламы все ясно: есть платежное поручение или расходный кассовый ордер - значит, есть и оплата. А вот что считать осуществлением? Например, заказана реклама в журнале. Когда можно списывать оплаченные расходы: после получения акта или же после выхода издания из печати?

Критерии расходов в пункте 1 статьи 252 НК РФ указаны для плательщиков налога на прибыль, но относятся и к "упрощенцам"

Вспомним, что расходы должны быть обоснованны и подтверждены. Документом в нашем случае является акт выполненных работ, а не издание, в котором опубликована реклама. Поэтому рекламные расходы можно признать сразу после оплаты и подписания акта, хотя при проверке налоговые инспекторы иногда требуют копию рекламных объявлений. Но с этим фирма вправе и не согласиться.

Пример 1

ООО "Замок" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. 24 июля 2006 года общество заплатило за рекламу своих товаров в телефонном справочнике 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб. 31 июля был подписан акт выполненных работ, а 14 августа вышло издание. Когда ООО "Замок" должно учесть расходы на рекламу?

Расходы оплачены 24 июля, а акт выполненных работ получен 31 июля. Все условия для принятия расходов выполнены 31 июля - в этот день и запишем стоимость рекламных услуг без НДС - 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.). Тогда же появится и расход в виде НДС (2160 руб.). А полную стоимость услуг (14 160 руб.) отразим 24 июля в графе 6 "Расходы - всего" (см. табл. 1).

Отметим следующий момент. Допустим, договор заключается не на разовую, а на годовую публикацию рекламного объявления. Бухгалтеру задача: как списывать расходы? Полностью сразу или равными долями в течение года? Вообще-то расходов будущих периодов в "упрощенном" налоговом учете нет, поэтому все зависит от того, как составлены документы. Если акты выполненных работ выдаются ежемесячно, разумеется, ежемесячно ставится в расходы и сумма.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Замок"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
87	Платежное поруче- ние N 137 от 24.07.2006	Оплачены рекла- мные услуги	-	-	14 160	-
...	...	...	...	...	...	...
116	Платежное поруче- ние N 137 от 24.07.2006, акт выполненных работ N 67 от 31.07.2006	Внесена в рас- ходы стоимость рекламных услуг	-	-	-	12 000
117	Платежное поруче- ние N 137 от 24.07.2006, акт выполненных работ N 67 от 31.07.2006	Внесен в расхо- ды НДС по услу- гам на рекламу	-	-	-	2160
...	...	...	...	...	...	...

Редко, но бывает так. В начале года выдан один акт, но в нем не указано, что реклама будет выходить несколько раз в какие-то периоды. Тогда в расходы можно будет включать общую стоимость, оплатив и имея на руках акт выполненных работ. Если же проставлены конкретные даты, то придется учитывать частями.

Пример 2

ООО "СП", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, размещает рекламу в газете. Стоимость услуги - 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Реклама будет публиковаться в 12 номерах газеты в течение июля, августа и сентября 2006 года (в месяц выходит 4 номера). Реклама оплачена 3 июля, акт выполненных работ получен 7 августа на всю сумму. Как записать рекламные расходы в Книге учета доходов и расходов?

Оплаченные услуги отразим в графе 6 "Расходы - всего" 3 июля. В расходы, учитываемые при расчете налога, стоимость рекламы может войти после оплаты и получения акта выполненных работ. Однако в акте указано, что реклама размещается в газетных номерах с июля по сентябрь, поэтому 7 августа всю сумму показать нельзя.

Есть два варианта. Первый: разбить стоимость рекламы по месяцам и часть за июль и за август вписать в августе, а оставшуюся - в сентябре. Второй: так как все месяцы относятся к III кварталу (а авансовые платежи по единому налогу начисляются поквартально), то всю стоимость рекламы показать в расходах сентября после последней публикации. Так проще, поэтому мы выберем этот вариант (табл. 2).

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "СП"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Платежное поруче- ние N 84 от 03.07.2006	Оплачены рекла- мные услуги	-	-	17 700	-
...	...	...	...	...	...	...
75	Бухгалтерская справка N 3 7 от 30.09.2006	Внесена в рас- ходы стоимость рекламных услуг	-	-	-	15 000
76	Бухгалтерская справка N 37 от 30.09.2006	Внесен в расхо- ды НДС по рек- ламным услугам	-	-	-	2700
...	...	...	...	...	...	...

Теперь перед нами вот какой вопрос. Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу могут быть нормируемыми и ненормируемыми. Что это означает? Только то, что ненормируемые расходы снижают налоговую базу без ограничений, а нормируемые могут быть учтены в размере не более 1% доходов от всей реализации.

Необходимо разобраться, куда какие расходы относятся.

На заметку. Рекламные расходы у комиссионеров

Обычно комиссионер действует от лица комитента и получает компенсацию за расходы, связанные с реализацией товара. Но иногда, желая поднять уровень продаж, комиссионер решает дать рекламу, не предусмотренную договором. Такие расходы комитент может и не возместить, и комиссионеру придется ломать голову, как отразить их в учете.

К сожалению, налоговые органы против того, чтобы такие расходы принимались. Об этом говорится, например, в письме УМНС России по г. Москве от 30.01.2003 N 26-12/6250. Однако если комиссионер приобретет часть товара и продаст ее от своего имени, то все расходы на рекламу уже законно войдут в его налоговую базу

Ненормируемые расходы

Такими являются расходы:

- на рекламу в СМИ и в интернете;

- на любую наружную рекламу;

- на оформление выставочных витрин, площадей с образцами продукции и демонстрационных залов;

- на брошюры и каталоги для выставки, а также на нагрудные карточки представителей фирмы и товарные знаки;

- на уценку демонстрируемых товаров, потерявших свои первоначальные качества.

По первым двум пунктам все понятно. Размещена ли реклама на радио или сайте, на щите или световом табло - полная стоимость услуг войдет в расходы независимо от ее величины и доходов от реализации. Теперь о выставочных расходах. Что в них входит? Во-первых, взнос за участие, уплачиваемый организатору выставки. Во-вторых, деньги на подготовку стендов с экспонатами. В-третьих, стоимость раздаточных материалов для посетителей.

В списке есть еще расходы по уценке. Как они определяются? Если вещь после выставки полностью потеряла товарный вид, то в рекламные расходы войдет ее полная себестоимость. Списание оформляется актом, в котором должны быть указаны наименование, количество и покупная стоимость. Если же продать еще возможно, то специальная комиссия устанавливает новую стоимость товара, составляя, как и при списании, акт. Обычно уценка выражается в процентах от первоначальной цены.

Пример 3

ООО "Квест" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основной вид деятельности - оптовая торговля мебелью. С 17 по 19 июля общество участвовало в выставке "Мебель-2006". Взнос за участие 138 700 руб. (НДС нет) оплачен 17 июля, акт выполненных работ подписан 20 июля. Информационные материалы (плакаты, брошюры, листовки) обошлись в 35 000 руб. (НДС нет). 14 июля оплачено их изготовление и подписан акт. На выставке ООО "Квест" демонстрировало два мебельных гарнитура покупной стоимостью 75 000 и 68 000 руб., проданные со скидкой 50%. Отразим в налоговом учете расходы, связанные с участием в выставке.

Взнос за участие в выставке можно включить в расходы 20 июля, после оплаты и получения акта выполненных работ, стоимость раздаточных материалов - 14 июля. Определим уцененную стоимость мебельных гарнитуров. С учетом скидки (50%) она составила 71 500 руб. (75 000 руб. х 50% + 68 000 руб. х 50%). На уценку необходимо оформить акт и, если гарнитуры были оплачены поставщику, отразить в день подписания акта. Все перечисленные расходы относятся к ненормированным, поэтому могут быть полностью учтены в налоговой базе. Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 3).

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Квест"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
38	Платежное поруче- ние N 116 от 14.07.2006, акт выполненных работ N 21 от 14.07.2006	Отражены расхо- ды на раздаточ- ные материалы	-	-	35 000	35 000
...	...	...	...	...	...	...
46	Платежное поруче- ние N 138 от 17.07.2006	Оплачен взнос за участие в выставке	-	-	138 700	-
47	Платежное поруче- ние N 138 от 17.07.2006, акт выполненных работ N 71 от 20.07.2006	Внесен в расхо- ды взнос за участие в выс- тавке	-	-	-	138 700
49	Акт уценки товаров N 15 от 21.07.2006	Уценены выста- вочные товары	-	-	-	71 500
...	...	...	...	...	...	...

Обратите внимание: расходы на рекламные акции, проводимые на выставке (к примеру, на бесплатную раздачу образцов продукции или на дегустацию), будут уже нормируемыми.

Нормируемые расходы

Если коротко, нормируемыми являются все расходы, кроме тех, что перечислены в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Однако Налоговый кодекс выделяет особо: деньги, потраченные на призы для рекламных кампаний, считаются нормируемыми расходами.

Как "упрощенцам" вести учет? Рекомендуем следующий вариант. Все нормируемые расходы записывать в графу 6 Книги доходов и расходов на дату оплаты. В последний день отчетного периода рассчитать доходы от реализации, взять 1% и в пределах полученной величины занести часть расходов на рекламу в графу 7. Оставшуюся часть в течение одного года переносить на следующие налоговые периоды.

Пример 4

ЗАО "Наст", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, проводило рекламную кампанию с розыгрышем призов. Их стоимость равна 93 220 руб., в том числе НДС 14 220 руб. Призы были куплены и оплачены 7 августа 2006 года, а победителям переданы 21 августа (имеется акт). Доходы от реализации за первое полугодие 2006 года составляют 1 975 000 руб., за III квартал - 2 790 300 руб. Прочих нормируемых расходов на рекламу за 9 месяцев у фирмы не было. Отразим выдачу призов в ее налоговом учете.

Мы подчеркнули: рекламные расходы на призы нормируются. Поэтому, чтобы определить расходы, которые снизят налоговую базу, необходимо знать, чему равен 1% доходов от реализации. Для "упрощенки" налоговый период по единому налогу - календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), следовательно, доходы берутся нарастающим итогом с начала года. Получается, что за 9 месяцев в налоговую базу можно внести 47 653 руб. [(1 975 000 руб. + 2 790 300 руб.) х 1%]. Стоимость призов, переданных победителям (без НДС), - 79 000 руб. (93 220 руб. - 14 220 руб.). Она превышает порог (79 000 руб. > 47 653 руб.), поэтому в расходах можно учесть только 47 653 руб. Оставшуюся часть расходов 31 347 руб. (79 000 руб. - 47 653 руб.) перенесем на IV квартал. Если доходы от реализации за этот период будут больше или равны 3 134 700 руб. (31 347 руб. : 1%), зачтенная сумма уменьшит его налоговую базу.

Определим НДС на призы, который можно включить в расходы III квартала. Это 8577,54 руб. (47 653 х 18%). НДС на товары (материалы, услуги) записывается тем же числом, что и их стоимость. Оставшуюся часть НДС 5642,46 руб. (14 220 руб. - 8577,54 руб.) как часть нормированного расхода перенесем на IV квартал. Книга учета доходов и расходов показана в табл. 4.

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Наст"
за III квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
121	Платежное поруче- ние N 164 от 07.08.2006	Оплачены това- ры-призы	-	-	93 220	-
...	...	...	...	...	...	...
169	Бухгалтерская справка N 18 от 30.09.2006	Отражена в рас- ходах стоимость призов в преде- лах нормы	-	-	-	47 653
170	Бухгалтерская справка N 18 от 30.09.2006	НДС со стоимос- ти призов, включаемой в расходы	-	-	-	8577,54
...	...	...	...	...	...	...

Спорные расходы

С некоторыми расходами трудно определиться, к какому разряду их отнести. Поэтому подход такой. Все ненормируемые приведены в первом абзаце пункта 4 статьи 264 НК РФ, и если расход подходит под один из них, значит, он ненормированный. Остальные придется учитывать в пределах нормы.

Рассмотрим некоторые случаи.

Рекламные ролики для внутреннего показа или прослушивания

Один пример. Производственная фирма демонстрирует в собственном магазине или в местном кинотеатре ролик с рекламой своей продукции. Или, скажем, по радио торгового центра передаются рекламные объявления.

См., например, письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83

Стоимость рекламы в СМИ была бы ненормируемым расходом, но случаи, которые мы привели, к СМИ не относятся, поэтому расходы здесь будут нормируемыми. Это подтверждает и Минфин России.

Реклама на транспорте

Как быть с рекламой, размещаемой на автобусах, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях или в вагонах метро?

Это подтверждается письмами Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334 и от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148

Расходы на наружную рекламу не нормированы. Теперь вспомним определения, которые давались в начале статьи: наружной называется реклама, размещенная на стационарных объектах. Следовательно, та, что внутри и даже снаружи транспортных средств, оказывается, совсем не наружная, поэтому расходы на нее списать полностью нельзя.

Кстати, расходы на оформление собственного автомобиля или автобуса в фирменном стиле тоже будут нормируемыми.

Публикация интервью с клиентами

Довольно распространенная реклама - интервью с клиентами в прессе. Считаются ли такие публикации рекламными и что можно сказать о расходах?

Вернемся опять же к определению. Реклама - это распространяемая в любой форме информация о фирме, товарах и т.д. О чем интервью? Клиенты делятся впечатлениями о товаре или обслуживании. Что это как не реклама? Если же отзывы напечатаны на страницах газет или журналов, то есть в СМИ, соответствующие расходы не нормируются.

См. письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2

Витринные плакаты

По мнению маркетологов, одной из самых эффективных является реклама в витринах магазинов, кинотеатров, ресторанов. Стоит о ней поговорить. Что эффективная-то хорошо, а какие здесь расходы - нормируемые или нет?

Плакаты закреплены стационарно, следовательно, их можно считать средством наружной рекламы и расходы полностью включить в налоговую базу.

Сценарии и идеи

Подтверждение можно найти в письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15

Плата сценаристам и дизайнерам - это тоже рекламный расход, а нормируется он или нет, зависит от того, где заказчик намерен использовать конечный рекламный продукт. Если показывать по телевидению или на выставке, расходы не нормируются. Если же в каких-то мероприятиях, затраты по которым нормированные, аналогичными будут и затраты на профильные услуги.

На заметку. Спасибо, уважаемый спонсор!

Иногда в титрах передач или фильмов вместе со словами благодарности приводятся название и реквизиты спонсорских организаций. Будут ли расходы в таких случаях рекламными?

С одной стороны, когда заодно как бы невзначай зрителей информируют о сфере деятельности спонсора, можно говорить, что спонсорский вклад - это своего рода плата за рекламу. Но с другой - уместно ли утверждать, что обычная вежливость преследует какие-то побочные цели? Поэтому если телесюжет не носит откровенно рекламного характера, то спонсорские вклады в состав рекламных расходов не войдут (письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-03-04/1/207)

Расходы, не относящиеся к рекламным

Существуют расходы, на первый взгляд рекламные, но все же не относящиеся к ним. Некоторые вообще не учитываются при упрощенной системе.

Возьмем, к примеру, рекламу на стендах, устанавливаемых на дорогах. Вроде бы типичная наружная реклама, но если стоимость стенда свыше 10 000 руб., стенд уже основное средство (ст. 256 НК РФ) и его стоимость нужно списывать равными долями в течение налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

То же самое для рекламного ролика дороже 10 000 руб., прокручиваемого более 12 месяцев. Только он нематериальный актив.

Другая ситуация. Покупателю, приобретающему несколько идентичных товаров, один фирма дарит. Как учесть себестоимость бесплатного экземпляра? Некоторые специалисты полагают, что как рекламный расход. Но они не правы. Это не рекламный расход, а скидка на определенное количество товара.

О налоговом учете скидок при УСН мы поговорим в одном из следующих номеров журнала

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 8, август 2006 г.